Análisis e interpretación de las leyes fiscales en México: Aportes para un modelo teórico

Por Alejandro Covarrubias Rivera

Gran parte de las controversias entre las autoridades fiscales y los contribuyentes se deriva de la interpretación de las disposiciones aplicables, ya que se realizan en su sentido literalista, buscando desentrañar la norma jurídica y anteponiendo los intereses de las partes en conflicto.
De aquí surge la importancia de contar con los conocimiento

• Idioma: Español
• Editorial: IMCP
• Fecha de lanzamiento: 14 ago 2023
• ISBN: 9786078628858

Alejandro Covarrubias Rivera

El libro aporta herramientas para efectuar el análisis y la interpretación de las leyes fiscales; y la forma en que se integran los componentes son un aporte para la construcción de un modelo teórico.

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Derechos Reservados

© 2019 Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.

Bosque de Tabachines 44, Fracc. Bosques de las Lomas 11700, Ciudad de México

www.imcp.org.mx

© 2019 Alejandro Covarrubias Rivera

Análisis e interpretación de leyes fiscales en México.

Aportes para un modelo teórico

ISBN 978-607-8628-85-8

2ª edición, agosto de 2019

Azucena García Nares Gerencia Editorial

Norma Berenice San Martín López Coordinación Editorial

José Luis Raya Cruz Coordinación de Diseño y formación

Edna Érika Esthela Morales Zapata Estilo

Eduardo Martín Sosa Uraga Producción

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La transformación a libro electrónico del presente título fue realizada por

Capture, S.A. de C.V.

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Publicado en México / Published in Mexico

El autor

Doctorado en Ciencias de lo Fiscal, en el Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C., con mención honorífica.

Maestría en Impuestos, en el Instituto de Especialización para Ejecutivos, S.C.

Contador Público y auditor, Egresado de la Universidad Autónoma de Nuevo León.

Su tesis fue distinguida con una mención honorífica en el Premio de Estudios sobre Justicia Administrativa 2007, del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Asociado del Instituto de Contadores Públicos de Nuevo León, A.C.

Catedrático de la Escuela de Especialidades para Contadores Profesionales, A.C.

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Dedicatoria

A mi señor y salvador Jesucristo,

a quien debo todo lo que soy y lo que tengo.

A mi esposa y mis hijas,

por su apoyo y respaldo en todo mi caminar.

A mis padres y hermanos.

A mis amigos, por su apoyo y cooperación,

y a mis alumnos por motivarme en cada clase a dar más de mí.

Entre un par de ignorantes, prevalece la opinión

de aquel que con mayor vehemencia

sustenta lo que realmente ignora.

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Prólogo del Dr. Jorge Castañeda González

Prólogo del M.I. Alberto González Lemus

Prólogo del Lic. José Roble Flores Fernández

Introducción

Capítulo 1. La interpretación

1.1 Aspectos históricos

1.2 Aspectos conceptuales

1.3 Elementos de la interpretación

1.3.1 Sujetos

1.3.2 Medios

1.3.3 Efectos o resultados

1.4 Escuelas de interpretación

1.5 Diferencia entre interpretación e integración

1.6 La interpretación en México

1.6.1 La Constitución

1.6.2 Tesis y jurisprudencias

Capítulo 2. La hermenéutica jurídica

2.1 Aspectos fundamentales

2.1.1 Definición

2.1.2 Antecedentes y desarrollo histórico

2.2 Métodos de interpretación en materia fiscal

2.2.1 Método teleológico

2.2.2 Método exegético y gramatical

2.2.3 Método histórico evolutivo

2.2.4 Método económico y método sistemático

2.2.5 Otros métodos de interpretación

2.3 Conclusión de la interpretación

Capítulo 3. La técnica legislativa

3.1 Concepto de técnica legislativa

3.2 Proceso de creación de la ley

3.3 Exposición de motivos

3.4 Redacción de las leyes

3.5 Contenido de la ley

3.6 Artículos transitorios y disposiciones de vigencia anual

Capítulo 4. Las ficciones en el Derecho Tributario

4.1 Definición de ficción

4.2 Clasificación de las ficciones

4.3 La ficción y la técnica legislativa

4.4 Presunciones legales absolutas y ficciones de Derecho

4.5 Diferencias entre ficción y presunción legal

4.6 Efectos de las ficciones y presunciones en el análisis e interpretación de leyes fiscales

Capítulo 5. La gramática y sus usos ortográficos

5.1 Aspectos históricos

5.2 La semántica y la sintaxis

5.3 Reglas de ortografía

5.3.1 Conjunciones

5.3.2 Signos de puntuación

5.3.2.1 El punto (.)

5.3.2.2 La coma (,)

5.3.2.3 El punto y coma (;)

5.3.2.4 Los dos puntos (:)

5.3.2.5 Los puntos suspensivos (…)

5.3.3 Los verbos

5.3.3.1 Regulares

5.3.3.2 Irregulares

5.4 La gramática y los usos ortográficos como herramientas en el análisis e interpretación de las leyes fiscales

Capítulo 6. Otras herramientas

6.1 La lógica aristotélica

6.1.1 Género, especie y diferencia específica

6.1.2 El concepto

6.1.3 Aspectos relacionados con el concepto

6.2 La exención

6.2.1 Definición y origen histórico

6.2.2 Fundamento constitucional para crear exenciones

6.2.3 Características y finalidad de la exención

6.2.4 Clasificación de las exenciones

6.2.5 Figuras afines a la exención

6.2.6 Teorías más representativas en torno a la exención tributaria

6.3 La excepción

6.3.1 Concepto y origen

6.3.2 Clasificación

6.3.3 Aplicación de las excepciones en el Derecho Tributario

6.4 Derecho, máximas y aforismos jurídicos

6.4.1 Principios generales de Derecho

6.4.2 Máximas y aforismos jurídicos

6.5 Principios jurídicos de las contribuciones

6.5.1 Principio de legalidad

6.5.2 Principio de proporcionalidad

6.5.3 Principio de equidad

6.5.4 Garantía de audiencia

6.5.5 Principio de seguridad jurídica

6.5.6 Aportes para un modelo teórico

Capítulo 7. Argumentación jurídica

7.1 Qué es la argumentación

7.2 Antecedentes históricos

7.3 Origen del silogismo

7.4 Argumentación del Derecho

7.5 Elementos de la argumentación

7.6 El silogismo

7.7 Las premisas (proposiciones)

7.7.1 Las falacias

7.7.2 Recomendaciones para construir argumentos

7.8 La argumentación de las interpretaciones

7.9 El aspecto pragmático de la argumentación

7.9.1 La dialéctica

7.9.2 La retórica

Fuentes consultadas

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Jorge Castañeda González

Es un privilegio prologar una obra tan valiosa. Esta investigación abarca un sinnúmero de temas trascendentes relacionados con la interpretación de leyes fiscales, lo cual la hace única en la doctrina. De la revisión que se haga al acervo bibliográfico existente no se encontrará obra alguna tan útil como la presente, ya que propone a todos aquellos que tienen que lidiar con la referida actividad, una serie de conceptos, definiciones, instrumentos, temas e instituciones jurídicas que facilitan la consabida interpretación. Ese enorme esfuerzo parte de la base, del punto de vista de un contador público que se dirige a los demás colegas, quienes profesionalmente tienen que hacer la exégesis de las leyes fiscales en forma cotidiana; por tal virtud, el estudio está dirigido a ellos y les puede resultar oro molido. Ese es el valor de la obra: ni más ni menos.

La investigación ha sido realizada por un contador público sobre un tema eminentemente jurídico, lo cual es lo primero que llama la atención. Al respecto, cabe señalar que no se trata de cualquier Contador Público, sino de uno que ha alcanzado el grado de Doctor en Ciencias de lo Fiscal y quien tiene casi tres décadas luchando por interpretar día con día las leyes fiscales. Ese ha sido su acontecer a partir de Fábricas Monterrey, Grupo Visa (Hoy Femsa), Grupo Cydsa, y en los últimos años, desde su propia firma de consultores, de la cual es director.

Esa prolongada experiencia adquirida en empresas importantes de la región, le permitió al Dr. Covarrubias advertir la trascendencia del tema para quienes tienen que asesorar a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En la práctica, los profesionales que inicialmente interpretan y aplican las leyes fiscales no son los abogados, ni los administradores o los financieros de las empresas, ni los auditores o abogados del fisco, ni los jueces o magistrados de los tribunales administrativos o fiscales; son los Contadores. Lo paradójico es que en su preparación profesional no sean debidamente capacitados en tan especial actividad. Esta obra constituye un magnífico instrumento para alcanzar dicho fin.

La experiencia del autor no solo se basa en la práctica profesional como consultor de empresas, esto es, de contribuyentes, sino también en la docencia. En efecto, el doctor Alejandro Covarrubias cuenta con dos décadas de instruir sobre impuestos, en especial, impuesto sobre la renta, pero siempre preocupado por enseñar a interpretar y aplicar correctamente la ley que contempla el impuesto más importante en el país.

Esa actividad que le apasiona y que ha sabido alternar con su práctica profesional le ha permitido ser pilar del Instituto de Especialización para Ejecutivos, A.C., en la materia de impuesto sobre la renta; en la Facultad Libre de Derecho de Monterrey, con la materia Derecho Fiscal; en la Escuela de Especialidades para Contadores Profesionales, con la materia principios generales para el análisis e interpretación de la legislación fiscal; además de participar como expositor en un sinnúmero de instituciones relevantes como el Instituto de Contadores Públicos de Nuevo León, A.C., la Cámara Nacional de la Industria de Desarrollo y Promoción de Vivienda (Canadevi), la Cámara de la Industria de la Transformación de Nuevo León (Caintra), en la Cámara de la Industria de la Construcción, en el Centro Coordinador Empresarial y en Capacitación Integral del Norte, A.C.

La presente obra no podría haber sido realizada sin el formidable sustento profesional y académico que se ha reseñado brevemente. Esta investigación aporta, en concreto, una serie de elementos que a juicio del Dr. Covarrubias, pueden ser fundamentales al momento de interpretar y aplicar las leyes fiscales por los responsables de lidiar con la legislación fiscal en una primera instancia: los contadores. La mayoría de esos elementos son de naturaleza jurídica y en ninguno de ellos profundiza desde el punto de vista de la ciencia del Derecho, pero este trabajo tiene la virtud de definir en pocas y claras palabras la esencia de esas instituciones jurídicas y para ello acude, invariablemente, a las raíces grecolatinas, a los diccionarios especializados y a la doctrina jurídica, sin llegar a la exageración.

La investigación del Dr. Covarrubias parte de la base de que en las escuelas y facultades de Contaduría no se prepara adecuadamente a los futuros Contadores Públicos en el arte de la interpretación y aplicación de las leyes fiscales; seguramente tiene razón, a juzgar por la realidad. El problema a resolver en su trabajo se limita a encontrar los conocimientos y las herramientas requeridos para llevar a cabo el análisis e interpretación de las leyes fiscales en México. Al finalizar la lectura de su investigación, se puede concluir que resuelve en buena medida el problema planteado.

El autor justifica su estudio porque durante años se ha enseñado en la formación de la profesión contable, que la interpretación de las leyes fiscales debe ser de manera estricta, entendiendo esto como seguir la literalidad de las palabras. Explica que lo anterior ha traído como consecuencia la elaboración de interpretaciones erróneas y fricciones entre los Contadores Públicos tratando de defender posiciones. La justificación deja entrever el grave problema que existe en la práctica. En realidad, las fricciones no solo operan entre los contadores, sino también entre los abogados fiscalistas, asimismo entre ellos y los abogados del fisco, al igual que entre los magistrados, en especial, los del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

En virtud de la forma en que está redactado el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, la inmensa mayoría de las personas que cotidianamente interpretan y aplican leyes fiscales estiman que, tratándose de disposiciones que establecen cargas, así como aquellas que se refieren a infracciones, sanciones y excepciones, solo hay posibilidad de interpretarlas con la ayuda del método de interpretación gramatical, esto es, a la letra.

Desde ese punto de vista, no es posible utilizar otros procedimientos, como por ejemplo el teleológico, que busca el fin o propósito que persiguió el legislador al momento de establecer la norma; el sistemático, que procura ubicar contextualmente dicha regla; es decir, dentro del entorno especialmente jurídico al cual pertenece; el histórico, que analiza el desarrollo o evolución que ha experimentado la norma cuyo significado se pretende desentrañar; o el económico, que busca encontrar dicha acepción partiendo de la base o sustento financiero de la institución o figura que está involucrada en la regla a interpretar.

El problema empieza cuando esas mismas personas a las cuales se hace referencia en el párrafo anterior, estiman que, generalmente, las normas que establecen cargas solo pueden interpretarse a la letra, siempre y cuando esta convenga a sus intereses económico-jurídicos; pues en caso contrario, abogarán por el uso de otro método que los beneficie. El esquema se complica cuando el fisco sigue el mismo criterio, aun cuando debe reconocerse, es más apegado que los contribuyentes a la exégesis recalcitrante de la ley.

La cuestión se torna grave cuando los jueces y tribunales de este país, por regla general, no establecen un criterio sistemático al respecto; es decir, no crean una línea clara para las partes contendientes que genere seguridad jurídica; por ejemplo, no se define si realmente las normas que establecen cargas (las que se refieren al sujeto, al objeto, a la base gravable, a la tasa o tarifa), o aquellas que se refieren a las infracciones, sanciones y excepciones, admiten o no la utilización de los diversos métodos que la ciencia del Derecho reconoce, o en qué casos los admite. Hemos sinceramente divagado al respecto, jamás se ha creado una teoría coherente en la materia, a veces lo toleramos, a veces no.

Considero que no hay mejor estímulo para la inseguridad jurídica que la incertidumbre producida por los propios tribunales, en el delicadísimo campo de la actividad fiscal y de la vida económica del país.

Por fortuna, en los últimos años la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha generado jurisprudencia en la materia, la cual constituye el punto de partida para resolver el problema; en efecto, la Segunda Sala del máximo tribunal del país ha emitido la jurisprudencia 133/2002, en la cual consideró que las normas que establecen cargas; así como las que se refieren a infracciones, sanciones y excepciones, sí pueden ser desentrañadas con la ayuda de todos los métodos de interpretación jurídica existentes, sin que con ello se trastoque el principio de legalidad o el de aplicación estricta de las leyes fiscales, consagrado en el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación; además, en la jurisprudencia 27/2006 (resuelta por contradicción de criterios, no por reiteración), consideró que el legislador equiparó la aplicación estricta con un método de interpretación jurídica siendo que aquella es, más bien, el resultado de la actividad interpretativa y que en esa virtud, el artículo 12 del Código Fiscal del Estado de Baja California (que tiene una redacción similar al 5 del Código Federal), debe entenderse en el sentido de prohibir la aplicación analógica de las referidas normas, sin impedir que el juez utilice los distintos métodos de interpretación jurídica al momento en que deba definir su alcance.

En la práctica territorial, las jurisprudencias citadas y otros criterios importantes que siguen la misma línea no han tenido la acogida suficiente; en realidad se ha tratado de soslayar su aplicación, quizá por la costumbre tan arraigada de interpretar el 5 del Código Fiscal de la Federación de una manera tan liberal y hasta cierto punto caprichosa. A veces parece que en la materia fiscal existen fuerzas que tratan de que se mantenga la incertidumbre y el caos, pues eso genera problemas y estos producen negocios, en especial, para algunos abogados. Debería reformarse el precepto de mérito para que todos los que interpretan y aplican las leyes fiscales, desde los contadores hasta los jueces y magistrados, siguieran invariablemente la misma mecánica interpretativa.

En el ánimo del legislador para reformar dicho precepto, deberían tomarse en cuenta los criterios jurisprudenciales de la Corte Suprema, así como lo dispuesto en la legislación internacional en materia de interpretación de tratados, para evitar la doble tributación en materia fiscal; sobre todo, si se considera que el Pleno de dicha Corte ha estimado que los tratados internacionales prevalecen sobre la legislación mexicana, tal como se desprende de la tesis P. IX/2007, que lleva por rubro Tratados Internacionales. Son parte Integrante de la Ley Suprema de la Unión y se ubican jerárquicamente por Encima de las Leyes Generales, Federales y Locales. Interpretación del Artículo 133 Constitucional; también debería contemplarse lo dispuesto en la Convención de Viena, cuyos artículos 31 y 32 podrían resultar de gran valor en la materia, aplicados, mutatis mutandis, a la legislación fiscal mexicana.

En el primer capítulo de la obra, el Dr. Covarrubias cita a doctrina calificada para tratar de comprender lo que significa interpretar, esto es: servir de intermediario, venir en ayuda de. En cuanto a los elementos básicos de la interpretación, explica cuáles son los diferentes tipos de sujetos que pueden intervenir, entre los que destacan: el legislador (interpretación auténtica), el juez (interpretación judicial o jurisdiccional), el ejecutivo (interpretación administrativa) y la doctrina (interpretación privada).

Como medios o métodos utilizados en la interpretación, el autor cita al método gramatical, al histórico, al contextual y al de significación económica (olvidando en este capítulo al teleológico; es decir, aquel que busca encontrar el significado de la norma con base en el fin que tuvo el legislador al implantarla). Explica que los resultados que arroja una interpretación pueden ser estrictos, restrictivos o extensivos, según se ajusten, o no, los casos concretos a la hipótesis normativa.

En el capítulo 1 de la obra, el autor alude a diversas escuelas o doctrinas que han tratado de justificar los distintos métodos de interpretación que se utilizan en la práctica; así, por ejemplo, cita a la escuela histórica, que atiende al espíritu del legislador; la absolutista, que se rige por el texto estricto de la ley; la subjetiva, que busca la intención del legislador; la de libre interpretación, que otorga al juez una mayor discrecionalidad en la interpretación de la norma; la de la exégesis, que se apoya en la decisión del juez y en la intención del legislador, entre otras.

Además, apunta la diferencia entre interpretación e integración de la ley; en la interpretación, la ley existe pero es confusa y el caso no está previsto de manera específica o detallada; por el contrario, en la integración el caso existe, pero no está contemplado en ley alguna, en cuyo caso se trata de encontrar un principio general y una vez hallado, se aplica de manera extensiva al tema no previsto.

En la sección mencionada, el investigador analiza el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación y esboza la problemática que implica la forma en que está redactado; también alude al artículo 72, inciso f de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el cual establece que en la interpretación, reforma o derogación de las leyes o decretos, se observarán los mismos trámites establecidos para su formación. Probablemente antes de estudiar este precepto, hubiera sido conveniente examinar el artículo 14 de la propia Carta Magna, pues establece la forma en que han de ser dictadas las sentencias por los jueces civiles de este país: conforme a la letra o a la interpretación jurídica de la ley, y a falta de esta se fundará en los principios generales del derecho.

El autor cierra el apartado con la cita de algunas jurisprudencias y tesis importantes en la materia, emitidas por el Poder Judicial de la Federación; en especial sobresalen la jurisprudencia que derivó de la acción de inconstitucionalidad 13/2001, que reconoce la posibilidad de que el legislador realice la interpretación de las leyes, siempre y cuando se apegue al procedimiento del artículo 72 citado en el párrafo anterior; la contradicción de tesis 15/99, en la cual se estableció que la circunstancia de que sean de aplicación estricta las normas que establecen cargas, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas; y sobretodo, se cita la jurisprudencia líder en la materia: la 133/2002, en la cual se reconoce que las disposiciones referentes a los elementos esenciales de las contribuciones, aunque son de aplicación estricta, admiten diversos métodos de interpretación para desentrañar su sentido.

En el capítulo 2 el Dr. Covarrubias analiza los aspectos fundamentales de la Hermenéutica Jurídica, entendida como el arte de interpretar textos que tienen que ver con el Derecho; estudia a cabalidad los antecedentes y desarrollo histórico de dicho arte, desde los griegos hasta los estudiosos contemporáneos del tema, como Gadamer, Grondin y Beuchot, entre otros; en la segunda parte de esta sección, el autor estudia los diversos métodos de interpretación de una manera amplia; empieza por el método teleológico, el cual consiste en tomar en cuenta la finalidad y el objetivo de la norma; al respecto cita la célebre jurisprudencia 42/2004 dictada por la Primera Sala de la SCJN, en la cual se decidió que la tasa aplicable a la comida para llevar es la de 15% porque esa fue la intención del legislador, según se desprende claramente del dictamen correspondiente de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, y que tuvo por objeto acabar con la competencia desleal que se generaba cuando ciertos giros de restaurantes no trasladaban el Impuesto al Valor Agregado argumentado que los alimentos eran para llevar, en detrimento de aquellos que no ofrecían esta modalidad.

Este es un caso relevante que muestra claramente que la Corte Suprema admite que ante la oscuridad de la norma sea válido acudir al trabajo legislativo para desentrañar tal significado a través del propósito o fin que tuvo en cuenta el legislador para implantarla. En el mismo apartado, el maestro Covarrubias estudia el método que a su juicio es el más común: el gramatical. Al respecto, señala que de acuerdo con la doctrina, dicha técnica es a la primero que debe acudirse cuando de leyes fiscales se trata, en virtud del principio de legalidad y seguridad jurídica consagrados en el artículo 16 de la Carta Magna y el principio de estricto derecho contemplado en el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación.

A continuación analiza el método histórico evolutivo, el cual reconoce que con el paso del tiempo las circunstancias que llevaron al legislador a tomar una decisión pueden cambiar, por ende, el significado de la norma puede variar atendiendo a las nuevas realidades. Después estudia el método económico, que analiza y toma en consideración las circunstancias financieras bajo las cuales surgió la regla a interpretar; finaliza con el método sistemático, que interpreta la norma en armonía con las demás que tienen relación en el sistema jurídico al que pertenecen. Los dos primeros capítulos constituyen la parte más jurídica de la obra; sin embargo, estos solo integran alrededor de la tercera parte de la investigación.

La técnica legislativa es el tema del capítulo 3; aquí la doctrina se define como el conjunto de reglas para hacer una ley; muchos doctrinarios, además del autor, estiman que tales medidas deben tener como objetivo primordial el hacer buenas leyes, pero ello solo es un ideal, un sueño o deseo, que frecuentemente no se alcanza en la materia fiscal, dadas las circunstancias que conforman la propuesta y discusión de ese tipo de disposiciones.

El Dr. Covarrubias explica el proceso de creación de la ley contemplado en el artículo 72 de la Carta Magna, que comienza con la iniciativa de ley que presentan quienes están constitucionalmente facultados; la cual consta de una exposición de motivos y del cuerpo de la misma, posteriormente esta se presenta ante cualquiera de las Cámaras del Congreso de la Unión, por regla general, pero en materia impositiva siempre se registra ante la Cámara de Diputados, por ser sus miembros los representantes directos del pueblo.

El proceso legislativo continúa con la discusión que cada una de las Cámaras realiza con base en el dictamen que somete a su consideración la comisión respectiva. Después, la aprobación es el acto por medio del cual las Cámaras aceptan un proyecto de ley en forma total o parcial; la sanción es la aceptación, por parte del Ejecutivo, del dictamen que le ha sido enviado por el Congreso; la promulgación es el reconocimiento que hace dicho ejecutivo respecto al hecho de que el dictamen ha sido aprobado conforme a derecho y finalmente la publicación es el acto mediante el cual, una vez aprobada la ley, sancionada y promulgada, se da a conocer en el Diario Oficial de la Federación.

Al profundizar sobre el contenido e importancia de la exposición de motivos, el autor de esta obra hace referencia a una tesis de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la VI/2001, en la cual se estableció que las contribuciones pueden perseguir fines extra fiscales —no recaudatorios—, en cuyo caso el legislador, ineludiblemente, tiene que precisar tales fines en la exposición de motivos, en los dictámenes o en la misma ley; en caso contrario, dicha contribución sería inconstitucional. Este criterio fue abandonado recientemente.

También se cita una reciente tesis aislada de los tribunales colegiados en la cual se indica que la exposición de motivos y los debates del legislador no forman parte de la ley; dicho razonamiento se aparta del criterio de la Suprema Corte de Justicia, quien ha sostenido que ante la oscuridad de la ley es permisible acudir al trabajo legislativo para encontrar el verdadero significado de la norma a través de la intención del legislador.

En otra parte del capítulo 3, el maestro Covarrubias sugiere una serie de consejos en materia de redacción y ortografía con base en las opiniones de los expertos; consejos que podrían resultar muy útiles para los legisladores al momento de redactar las iniciativas y dictámenes correspondientes. También hace alusión a los problemas que en la práctica pueden enfrentar las leyes en su redacción, como lo son la oscuridad, la incongruencia, la inconsistencia, y la vaguedad, entre otros. Propone la estructura de una ley fiscal típica, en cuanto a su contenido, profundiza en la importancia de los artículos transitorios y en las disposiciones de vigencia anual, así como en la diferencia existente entre la abrogación y la derogación. Aquella deja sin efectos una ley en forma absoluta; esta, solo una parte.

En el capítulo 4, el Dr. Covarrubias analiza las ficciones en el Derecho Tributario; este es un tema de naturaleza compleja desde el punto de vista jurídico, pero que el autor trata con suficiente profundidad y claridad apoyado por un buen número de especialistas en la materia. La palabra ficción tiene un origen latino y significa fingido, imaginario, simulado o falso.

En el mundo del Derecho las ficciones son construcciones ideales que se contienen en las normas jurídicas, provistas de un valor hipotético o instrumental, en virtud de su aptitud para facilitar una concepción jurídica, o bien, para provocar una realidad deseada e inexistente, con la finalidad de simplificar la aplicación de las disposiciones jurídicas. Es un procedimiento de técnica legislativa que amplía, en relación con determinados hechos, el régimen jurídico previsto para otros. Es un modo abreviado, sintético, de creación de normas jurídicas. La ficción nada tiene de artificial, pues solo equipara regímenes jurídicos distintos, a pesar de lo que señala la mayoría de la doctrina citada en este apartado, en el sentido de que la ficción es únicamente falsedad.

En la misma sección el autor estudia las presunciones legales absolutas y las compara con las ficciones. La presunción, desde el enfoque latino significa tomar anticipadamente, en virtud de que se deduce una opinión de las cosas y de los hechos antes de que aparezcan por sí mismos. Desde el punto de vista jurídico, la presunción es un hecho que la ley tiene por cierto sin necesidad de que sea probado. Es un razonamiento que admite como verdadero lo que es más probable. Es la consecuencia que la ley o el juzgador deducen de un hecho conocido para indagar la existencia o necesidad de otro desconocido, dice el Derecho común.

Las ficciones y las presunciones legales absolutas tienen en común que no admiten prueba en contrario, es decir, son verdades legales. La principal diferencia estriba en que la presunción se funda en las leyes de la probabilidad, y la ficción es una manifestación contraria a la realidad probable. La distinción es puramente teórica; en la práctica lo importante es que ambas figuras son de tipo extensivo, pues amplían los regímenes jurídicos para diversos actos, o bien restrictivas, que acortan las consecuencias o efectos entre los hechos.

El capítulo 5 de esta obra corresponde a la gramática y sus usos ortográficos. Para el autor es indispensable este apartado porque los elementos gramaticales y ortográficos son considerados por el legislador para construir las leyes y por ello deben ser incluidos dentro del modelo que propone en esta investigación, toda vez que un signo de puntuación mal empleado, una oración construida equivocadamente, pueden alterar el sentido y la interpretación de una disposición legal.

El maestro Covarrubias hace un recuento histórico de la gramática, como la ciencia que estudia los elementos de la lengua; expresa que está integrada por diversos componentes, entre los cuales destacan la semántica y la sintaxis. Explica que ambas forman parte de una disciplina que se conoce como semiótica o semiología, que se ocupa del estudio de los signos.

La sintaxis es la parte de la gramática que enseña a coordinar y unir las palabras para formar las oraciones y expresar conceptos. La semántica es el estudio del significado de las palabras. El autor de esta obra expresa con acierto que ambas figuras tiene gran importancia en el análisis e interpretación de las leyes fiscales, en virtud de que ayudan a ordenar y coordinar las palabras que forman las oraciones y textos de las leyes fiscales y enseguida, les dan sentido y significación, que es la labor de todo intérprete y aplicador de las mismas, como parte de todo el proceso de interpretación... Apunta que la ortografía es el arte de formar las palabras con las letras que según el uso establecido son las correctas en cada caso.

El maestro Covarrubias hace un recuento de los principales signos de puntuación y su uso adecuado; así, cita el punto, la coma, el punto y coma, los dos puntos y los puntos suspensivos. También analiza algunos elementos de la oración, como lo es la conjunción, que es la partícula que sirve para relacionar palabras y oraciones y el verbo, figura a la que le otorga gran relevancia y que expresa acción, existencia, estado o pasión. Finaliza el capítulo de mérito, enfatizando la trascendencia que tiene su contenido con el método de interpretación literal o gramatical, analizado en el capítulo 2.

En la última parte se habla de algunos aspectos de la lógica, como lo son el género, la especie y la diferencia específica, así como el concepto; advirtiéndose de su estudio que la lógica no es una cuestión propiamente jurídica, aunque su uso sea necesario al momento de interpretar y aplicar las leyes. El capítulo de que se habla también incluye el estudio de la exención, de las excepciones, de las máximas y aforismos jurídicos y de los principios de las contribuciones, aspectos que son netamente jurídicos y que están en cierto sentido vinculados con el tema principal de la obra y en relación con los cuales se cita abundante doctrina, lo cual explica, mas no justifica el nombre del capítulo.

La lógica es el estudio de los principios del razonamiento. Definir, consiste en determinar la esencia de una cosa mediante el género próximo y la diferencia específica. Género, es el conjunto de seres que tienen uno o varios caracteres comunes. Especie, es el grupo de seres en que se divide el género de acuerdo con sus semejanzas entre sí. El género representa unidad y la especie multiplicidad, toda vez que el género se divide en dos o más especies. Diferencia es la cualidad o accidente por la cual algo se distingue de otra cosa; es la variedad entre cosas de una misma especie.

La diferencia específica, es aquella que constituye una especie distinta y que es de la esencia del sujeto. La especie es igual al género más la diferencia específica, es el concepto por el cual se refleja la nota, integrante de la esencia, por la cual se distingue una especie de otras del mismo género. Concepto, es un pensamiento, una idea, algo concebido o formado por la mente. Es un pensamiento expresado con palabras, respecto de un objeto, pero sin calificarlo, en cuyo caso el concepto se convertiría en opinión o juicio.

En la segunda parte del último capítulo el Dr. Covarrubias trata la importantísima figura de la exención fiscal; la exención es, desde el punto de vista del latín, la acción o efecto de quitar. Es el efecto de eximir. Constituye la ventaja que la ley fiscal otorga a un contribuyente, en virtud de la cual es exonerado del pago total o parcial de un tributo. Es una figura que elimina de la regla general de causación ciertos hechos o situaciones imponibles por razones de equidad, de conveniencia o de política económica. En la exención se produce el hecho generador, pero el legislador, por consideraciones extra fiscales, establece la no exigibilidad de la deuda tributaria; es decir, resuelve dispensar del pago de un tributo debido.

El fundamento constitucional que permite el establecimiento de exenciones —dice con acierto el autor de esta obra— lo constituye el artículo 28 de la Carta Magna, precepto que si bien prohíbe, de entrada, las exenciones de impuestos, estas son toleradas por el constituyente permanente si cumplen con los términos y condiciones que fijen las leyes. Al respecto, se cita el más relevante criterio jurisprudencial emitido por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el cual establece que la exención de impuestos es constitucional cuando se fija considerando la situación objetiva de las personas exentas.

De acuerdo con el artículo 39 del Código Fiscal de la Federación, el Ejecutivo Federal puede eximir, total o parcialmente del pago de contribuciones y sus accesorios cuando se haya perjudicado o se trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, la producción o venta de productos, una rama de la actividad o su realización, así como en los casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.

En la tercera parte del capítulo final de la obra, el autor estudia lo que significa la excepción. Es desde el punto de vista del latín, una exclusión, algo que se aparta de las reglas o principios generales. En este caso el sujeto no realiza el hecho imponible porque el propio legislador exceptúa de la hipótesis de causación un determinado hecho que, en principio, podría ser considerado como gravable. Así, el tributo no nace, por ende, nada se dispensa, como sí sucede con la exención.

Los principios generales del Derecho, las máximas y los aforismos constituyen el contenido de la cuarta parte del apartado 6. Las tres figuras, en la práctica, tienen un significado equivalente; son criterios orientadores, no obligatorios, pero frecuentemente aplicables en defecto del sistema jurídico respectivo; citados por la doctrina imperante y que frecuentemente sirven de base al legislador para elaborar las leyes y a los jueces, al emitir sus sentencias cuando no existe disposición específica que resuelva el problema que se somete a su consideración. En cierto sentido representan la estructura y la columna vertebral de un sistema jurídico. El artículo 14 de la Carta Magna y el artículo 19 del Código Civil autorizan su aplicación en defecto de la ley y de los métodos de interpretación jurídica. El Dr. Covarrubias cita un número suficiente de principios máximas y aforismos que permiten su mejor comprensión.

La extinta Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación reconoció que tales principios no se encuentran contemplados en alguna ley de carácter obligatorio, por lo que es preciso que el juez, al invocarlos, revise que no desarmonicen o se contradigan con el sistema legal cuyas lagunas se trata de llenar. El Tercer Tribunal Colegiado en materia Administrativa del primer Circuito ha señalado que los principios son la manifestación auténtica, prístina, de las aspiraciones de la justicia de una comunidad. En los Estados Unidos de América han caído en cierto desprestigio pues se dice que, normalmente, para cada principio existe un contraprincipio; es decir, frecuentemente existen principios que pugnan con lo establecido en otros preceptos, los cuales pueden encontrarse redactados en sentido diametralmente opuesto.

Cierra el último capítulo de la obra con un tema de singular importancia: Los principios jurídicos de las contribuciones. A juicio del autor, tales políticas son las pautas que de manera irrestricta deben observar los legisladores al momento de crear las normas jurídicas; añade que se distinguen por ser derechos fundamentales de los gobernados que se relacionan con las garantías individuales. El principio de principios en materia tributaria es el principio de legalidad. No hay tributo sin ley. Esto lo ha llevado la Corte al extremo de que el legislador debe precisar también las normas que establecen cargas; es decir, el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, entre otras. Este precepto obedece a la necesidad de proteger y dar seguridad jurídica al gobernado en contra de la posible arbitrariedad del gobernante. Siglos de desarrollo democrático han sido necesarios para alcanzar el establecimiento de este principio en la fracción IV del artículo 31 de la Carta Magna.

El principio de proporcionalidad, dice la Corte en su clásica definición, radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica. El cumplimiento de esta norma se realiza a través de tarifas progresivas. En 1999, el Pleno de la Suprema Corte consideró que un impuesto es proporcional si refleja una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Recientemente la Corte, con su nueva integración de Ministros, ha ajustado su definición. Este sería un buen tema por desarrollar, dada la importancia que tiene en el análisis de la constitucionalidad de los nuevos impuestos que el legislador establece.

El principio de equidad, según jurisprudencia reiterada del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, radica medularmente, en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas y plazos de pago, entre otros elementos; debiendo únicamente variar la tarifa de acuerdo con la capacidad tributaria para respetar el Principio de Proporcionalidad analizado en el párrafo anterior. Las leyes tributarias deben tratar igual a los contribuyentes idénticos y diferente a los contribuyentes distintos, en la medida de su desigualdad.

La garantía de audiencia deriva del artículo 14 de la Carta Magna, basado en la máxima de que toda persona tiene derecho a ser oída y vencida en juicio. Lo anterior implica que el contribuyente tenga conocimiento del inicio del procedimiento, que se le permita ofrecer pruebas y alegatos y que se emita una resolución debidamente fundada y motivada para que en su contra pueda hacer valer los medios de defensa conducentes.

La garantía de seguridad jurídica se desprende del artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el sentido de que todo acto de autoridad que cause molestia a los individuos debe estar emitido por autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento. Los requisitos mínimos que deben contener los actos administrativos que se deban notificar a los contribuyentes se encuentran contemplados en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación.

Como corolario, el Dr. Covarrubias enlista los aportes para un modelo teórico que a lo largo de la obra fue analizando; de esta manera destaca como aspecto fundamental el papel del intérprete, la interpretación, la hermenéutica y la actividad legislativa; expresa lo que significan para la actividad interpretativa aspectos tan relevantes como: la ficción, la presunción, la gramática, la lógica, la exención, la excepción, los principios generales del Derecho, las máximas y los aforismos y por último, los principios jurídicos de las contribuciones. Estos son los cimientos de un modelo que puede crecer tanto como los estudiosos del tema lo deseen, en especial, los abogados.

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Alberto González Lemus

Antes que nada quiero agradecer profundamente a mi gran amigo la distinción que me otorga al permitirme elaborar el prólogo de este material tan interesante y sobre todo útil en el ejercicio profesional de tantos especialistas en Contaduría y Derecho, a empresarios, contribuyentes y público en general.

La gran contribución que el presente libro realiza es precisamente una propuesta de un modelo novedoso para el adecuado análisis, interpretación y aplicación de las leyes fiscales mexicanas, ya que el problema surge a partir de la indiscutible certidumbre de que nuestra legislación fiscal no es precisamente clara ni sencilla, sino por el contrario, ya que regula aspectos económicos, utilizando necesariamente términos financieros y jurídicos como ingresos, intereses, ganancias, actos jurídicos, exenciones, además de complejas fórmulas para determinar bases de impuestos, tratamientos fiscales determinados, etcétera.

Resulta imposible el uso de términos y conceptos exclusivamente del lenguaje coloquial o común, dando como resultado que la simple lectura, y sobre todo la correcta interpretación y aplicación de la legislación fiscal se vuelva propia de un sector limitado de la población, es decir especialistas en la materia.

Ahora bien, cuando el gran número de empresas y comerciantes que son los contribuyentes en este país, tratan de cumplir con sus obligaciones fiscales, se encuentran con la dificultad de hacerlo, en virtud de carecer de los conocimientos técnicos y jurídicos necesarios para tal fin, por lo que se ven en la necesidad de contratar asesores, normalmente contadores o abogados fiscalistas, cuando con frecuencia entre estos profesionistas se obtienen opiniones muy distintas respecto de la forma correcta de cumplir con las obligaciones fiscales.

La pregunta que inmediatamente surge es ¿por qué sucede esto? Por supuesto porque no existe en el derecho fiscal mexicano una adecuada regulación respecto a la interpretación de las normas, que defina para estos efectos qué métodos se permiten aplicar para cada asunto fiscal en particular, ocasionando que cada profesional utilice cualquiera de los métodos de interpretación del derecho común y por supuesto, generando un sinnúmero de conclusiones distintas.

El asunto se complica si a esta pluralidad de opiniones de los especialistas, sumamos que las autoridades fiscales tienen su propia interpretación, no coincidente con la de los profesionistas ¿quién tendría entonces la razón? Tomando en cuenta que tenemos al contribuyente en medio de esta diferencia de opiniones ¿no sería conveniente que existiera de manera estructurada y reglamentada una metodología única para la interpretación y aplicación de las leyes fiscales?

Sin embargo, como lo cuestiona el autor en el presente material ¿cuáles son los conocimientos y herramientas necesarios para llevar a cabo el análisis, interpretación y aplicación de las leyes fiscales?

Me parece adecuada la forma en la que el Dr. Covarrubias enumera de manera estructurada los elementos que integran la interpretación de la norma jurídica en general, de acuerdo con la doctrina: quién es el autor del razonamiento, cómo se interpreta; es decir, los métodos utilizados y la aplicación de la interpretación o el resultado de la misma, para lo cual consulta de manera generosa bastantes autores, de donde considero importante resaltar lo siguiente:

•La interpretación en virtud del sujeto que la realiza puede ser:

-Auténtica o legislativa: es aquella realizada por el autor de la norma jurídica o creador de la misma.

-Judicial o jurisdiccional: es la que efectúan los órganos judiciales como los Tribunales Colegiados de Circuito, la Suprema Corte de Justicia de la Nación y el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

-Administrativa o ejecutiva: es aquella que realiza el Poder Ejecutivo en su calidad de autoridad aplicadora del Derecho, en el ejercicio de sus funciones a través de sus órganos administrativos.

-Doctrinal o privada: es aquella realizada por los particulares, juristas, estudiosos y tratadistas de la ciencia jurídica.

•Los métodos de interpretación de derecho que son más estudiados por la doctrina y generalmente aceptados se presentan a continuación:

-Gramatical: llamado también exegético o literal, ya que utiliza el sentido exacto o gramatical de las palabras. A pesar de ser quizá el que más comúnmente se utiliza en la interpretación de leyes, genera la confusión de que la interpretación literal es sinónimo de aplicación estricta; confusión que se aclara con bastante precisión en el capítulo correspondiente de este libro.

-Teleológico: este método parte de los fines que dieron origen a la norma jurídica; es decir, atiende los propósitos perseguidos por esta, que generalmente se plasman en las exposiciones de motivos.

-Histórico evolutivo: este método considera precisamente la historia y evolución que las normas jurídicas han experimentado en el transcurso del tiempo para desentrañar su verdadero sentido y alcance en el tiempo presente.

-Económico: considera las implicaciones financieras de las normas, lo que para el caso particular de las reglas tributarias es fundamental, ya que representa la recaudación de impuestos de los particulares al Estado.

-Sistemático: es aquel en el cual la norma jurídica es considerada conjuntamente con las demás que forman parte del ordenamiento jurídico y aún más, correlacionándola con otras disposiciones de todo el sistema jurídico al que pertenecen.

-Analógico: este método se traduce en establecer, primeramente, las semejanzas entre un caso claramente cubierto por la ley y otro no previsto por esta, para investigar entonces cuál es el criterio con el que la ley establece el tratamiento para el caso que previó y, finalmente aplicar ese mismo criterio al no previsto.

-A contrario sensu, consiste en establecer el sentido directo de la disposición, para después, por oposición, derivar lo que no entra en el precepto, fundando en sentido contrario de lo que dice la norma, lo que no quiso decir o no dijo.

•El resultado de la interpretación es lo que debe aplicarse y ese resultado o efecto pueden ser:

-Estricta: es aquella que se ajusta al sentido literal, normal o natural de las palabras utilizadas por la norma jurídica, entendiendo por significado normal o natural, el común y corriente de las palabras en el contexto lingüístico en el que suelen utilizarse, sin restringirlo ni ampliarlo.

-Restrictiva: es aquella que atribuye a las palabras de la norma interpretada un alcance más reducido o restringido del que resulta a primera vista.

-Extensiva: se caracteriza por permitir que el alcance de la norma se expanda a una mayor cantidad de hechos, comprendiendo en ella casos que no están expresos en su letra, sino que se encuentran virtualmente contenidos en ella.

Por otro lado, una vez que el autor expone de manera muy ordenada los diferentes métodos de interpretación jurídica —lo cual facilita su comprensión—, presenta lo relativo a la interpretación específica de la norma fiscal en México, para lo cual hace alusión, por supuesto, a lo señalado por el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, presentando una serie de resoluciones de tribunales, en los que explica con claridad la diferencia entre interpretar una norma y la aplicación estricta del resultado de dicha interpretación en el mundo fiscal.

Además, analiza, explica y aclara la frecuente confusión entre la interpretación de la normas jurídicas y su aplicación, dado que no son lo mismo; sin embargo, en el ejercicio profesional, sucede con frecuencia que los especialistas dedicados a esta materia y las mismas autoridades, confunden dichos aspectos, en virtud de lo que establece el mencionado artículo, aspecto fundamental en la aplicación de las normas fiscales en México.

Finalmente el autor propone un modelo teórico muy interesante, que incluye sugerencias metodológicas para el análisis y la adecuada interpretación y aplicación de las leyes fiscales, a partir del estudio del proceso legislativo en nuestro país, desde las disposiciones constitucionales, hasta las partes que integran las leyes y los documentos que forman parte del proceso legislativo, tales como exposiciones de motivos y disposiciones transitorias.

La integración de una serie de herramientas como las ficciones y presunciones jurídicas; la gramática, en sus partes más importantes como la semántica, la sintaxis y sus usos ortográficos; las figuras jurídicas de exención y excepción; términos de género y especie; los principios generales de derecho, especialmente los más importantes en materia tributaria como legalidad, equidad, proporcionalidad y seguridad jurídica, por esta razón reitero que es de gran valía la aportación del presente material y de lectura obligada para los profesionistas relacionados con la materia fiscal; así como para las autoridades fiscales y los funcionarios de los tribunales correspondientes.

Mi más profunda y sincera felicitación a mi gran amigo, a quien expreso mi reconocimiento, tanto a su admirable excelencia profesional como a su gran calidad humana.

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José Roble Flores Fernández

Es un honor escribir unas líneas a modo de prólogo de la tercera edición del libro Análisis e interpretación de las leyes fiscales en México: Aportes para un modelo teórico de la autoría del Dr. Alejandro Covarrubias Rivera.

Agradezco y felicito al autor por su trabajo intelectual y por invitarme a ser parte de su obra escribiendo estas líneas.

Desde de la primera edición, en el 2011, el autor se propuso compartir, desde su experiencia profesional en el campo de la contabilidad, las dificultades implicadas en la interpretación de las leyes en materia fiscal.

De esta manera, el libro en su conjunto presenta, en forma por demás metodológica, un análisis del concepto de interpretación y de conceptos afines como el de la integración, para después examinar con especial cuidado los principales métodos de interpretación permitidos para las leyes en materia fiscal.

Asimismo, en los capítulos subsecuentes el autor se plantea la importancia de conocer, no solo el marco teórico de la aplicación de las leyes fiscales, sino de todo lo que envuelve su elaboración, por lo que se incluye un capítulo sobre técnica legislativa, es decir, la técnica de formulación de las normas jurídicas, considerando que estas son producto de la reflexión humana y son expresiones de ideas que se plasman en palabras, de ahí que repasar las reglas básicas de la gramática es de gran valor, pues esa herramienta es la que precisamente usa el legislador en la construcción de las normas.

En efecto, las normas jurídicas son en definitiva textos en los que se encuentran esculpidas ideas o conceptos que deberán ser aplicados por otros seres humanos, a quienes les corresponderá buscar el sentido de esas expresiones.

En ocasiones esa labor resulta sencilla, cuando los textos son suficientemente claros y bien estructurados, pero en algunos casos el trabajo del intérprete es complejo, especialmente en campos del Derecho como lo es la materia fiscal, cuando el autor de la norma recurre a la construcción de un concepto que difiere de las realidades naturales, creándose así ficciones legales.

De ahí que la inclusión de un capítulo sobre este tema resulta fundamental al tratar desentrañar el sentido de las normas fiscales.

Para cerrar la segunda edición del libro, el autor nos presentó un capítulo dedicado a lo que llamó Otras herramientas indispensables en la interpretación de las leyes, en el cual haciendo a un lado los elementos de literalidad, analiza el uso de diferentes instrumentos del aplicador de las normas que no puede desconocer, pues constituyen elementos básicos de todo el sistema como los son los principios generales del Derecho o simplemente la lógica.

No obstante la utilidad del texto como se encontraba, la labor investigadora del autor lo llevó a plantearse el uso de nuevos conceptos por parte de quien aplica las normas tributarias, pues no es suficiente saber interpretar las normas sino que al aplicarlas, tanto por parte de particulares, como de las autoridades, sean de carácter administrativo o jurisdiccional, se tendrá que defender la posición asumida y el sentido de la norma logrado por la interpretación, lo cual solo se puede llevar a cabo a través del trabajo argumentativo.

Así el autor agrega, en esta tercera edición, un capítulo titulado Argumentación jurídica, donde se plasma la inexorable conexión entre el Derecho y la argumentación, contemplado dicho vínculo como un conjunto de decisiones que se toman en diferentes instancias, sustentadas por sus respectivas razones. Y es que se podría decir que, en algún contexto determinado y sobre todo bajo los estrictos márgenes de diversas concepciones del Derecho, basta un componente autoritativo para emitir una decisión, es decir, que no hacen falta razones al momento de ejercer y poner en práctica normas jurídicas que afecten a la sociedad..., sin embargo, al día de hoy, la justificación resulta un proceso indispensable para poder sostener lo afirmado, pues no hay que olvidar que el presupuesto básico de la democracia es que en un sistema de organización política como tal, para ser ciudadano se tiene que ser capaz de argumentar.

El nuevo capítulo de la obra se compone de 9 apartados y se presenta en forma clara y esquemática el concepto de argumentación, su origen, la argumentación aplicada al Derecho, los elementos de ella y los tipos de argumentación, haciendo un análisis muy cuidadoso de las técnicas argumentativas.

En este capítulo el autor no se queda en la exposición del marco teórico de la argumentación y de la exposición de las distintas teorías que la sostienen, sino que hace una síntesis de recomendaciones prácticas para su uso al interpretar las leyes fiscales.

La adición de este capítulo se justifica no solo por su utilidad práctica, sino por lo que en el fondo representa, pues la idea de contemplar al Derecho como un conjunto de decisiones dirigidas a solucionar problemas, resulta fundamental para entender a esta empresa, más bien, como una praxis que, aunque tiene sus límites, permite la construcción de las mejores soluciones posibles para los problemas que se presenten en sociedad.

No cabe duda que, el Derecho es un fenómeno muy complejo y conforme este va evolucionando la aplicación del mismo se vuelve igualmente complicado.

Si nos remontamos al método tradicional o exegético de interpretación, este debía basarse exclusivamente en la ley, así pues, la interpretación no era sino aclaración de los textos, no interpretación del Derecho.I

Esta idea no pudo mantenerse demasiado tiempo y pronto se comprobó que el Derecho no era un sistema cerrado, coherente y completo, que la riqueza de la experiencia social era muy superior a la imaginación del legislador y que, por tanto, se planteaban fenómenos sociales no previstos en las normas.