Paraísos fiscales: rompiendo mito

Por Jorge Picón Gonzales

Esta publicación busca asistir al lector en la comprensión de un complejo fenómeno que es altamente cambiante en el mundo. Más allá del desarrollo jurídico, el libro propone desmitificar algunos conceptos que han cobrado gran notoriedad en los últimos quince años. Empieza revisando los criterios para definir e identificar una jurisdicción que pueda ser calificada como paraíso fiscal, en la práctica y en las normas, para luego ver sus principales usos desde el punto de vista tributario, revisando las medidas antiparaísos en diversas legislaciones —profundizando en la peruana—, el avance de los convenios de intercambio de información tributaria (Common Report Standard–CRS) y otros temas relevantes para comprender su evolución.

• Idioma: Español
• Editorial: Dogma Ediciones
• Fecha de lanzamiento: 14 jul 2020
• ISBN: 9786124826528

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Capítulo 1

NOCIONES PRELIMINARES

1.1. La incidencia de la globalización

El siglo XXI se ha visto marcado por la globalización y por el desarrollo de una sociedad de la tecnología y de la información: de la tecnología por las invenciones que le han permitido al ser humano crear dispositivos con fines diversos para las distintas ramas del conocimiento; y de la información por la instrumentalización de la tecnología, que le ha permitido contar con variados medios para obtener y mantener información relevante en distintos campos, incluyendo el empresarial. Así, la tecnología ha sido el elemento dinamizador de la globalización al agilizar el flujo de servicios y capitales, y extender el alcance de las operaciones comerciales.

En este contexto, los territorios de baja o nula imposición se han convertido en una excelente alternativa para proteger y optimizar los flujos de las empresas, que han aprovechado los beneficios fiscales, financieros, económicos y de practicidad que ofrecen estas jurisdicciones. Así, a medida que el mundo se globaliza, se hace más fácil para los contribuyentes generar, mantener y administrar inversiones a través de instituciones financieras fuera de su país de residencia.¹⁰ Resulta claro que hoy en día la banca es global o, por lo menos, internacional, ya que incluso con solo un teléfono celular podemos manejar cuentas bancarias desde casi cualquier punto del mundo y hacer las más diversas operaciones con altos niveles de seguridad. Eso sin mencionar el dinero electrónico y otros mecanismos que hacen aun más sencillo tener riqueza exenta de controles de distinto tipo (criptomonedas, por ejemplo).

Ante el nuevo flujo de rentas empresariales y los avanzados y crecientes mecanismos que se dirigen a canalizarlas hacia los paraísos fiscales, las administraciones tributarias se han visto en la necesidad de actualizar sus métodos de recaudación y fiscalización. Sin embargo, frente al diferimiento y el escape de rentas, la postura de estas administraciones ha sido agresiva quizás en exceso: mediante una visión por resultados de recaudación, se condena a priori la utilización de los paraísos fiscales en las operaciones gravadas, lo que, en diversas situaciones, puede resultar cuestionable.

Así, se ha desarrollado una creciente regulación antiparaísos fiscales, y los países del primer mundo han iniciado una intensiva campaña de apertura del secreto de la información que estas jurisdicciones mantienen, por lo que las empresas —y los contribuyentes en general— han requerido identificar las contingencias que podrían derivarse de la utilización de las zonas de baja o nula imposición.

Consideramos que resulta legítimo incluir a los paraísos fiscales en una planificación fiscal internacional siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos para su constitución y operatividad, dado que el ahorro fiscal y la reducción de la carga tributaria son objetivos perfectamente plausibles para cualquier persona o empresa.

1.2. Sistema tributario

Un sistema tributario se rige por los principios del Derecho Tributario consagrados en la norma constitucional, que configuran un límite a la potestad tributaria del Estado. Esta potestad le permite al Estado, como acreedor, exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los ciudadanos en su calidad de contribuyentes obligados por el deber de contribuir.

1.2.1. Conflicto de intereses: contribuyentes y Administración Tributaria

Las dos partes de la relación jurídica tributaria difieren al interpretar los límites de sus respectivas actuaciones y, precisamente, esta diferencia es el punto de partida de la noción de permisión de los contribuyentes y la administración tributaria con respecto al uso de paraísos fiscales en las operaciones que constituyen un hecho imponible.

Así, en un extremo se encuentra la potestad tributaria estatal, mediante la cual la Administración Tributaria exige a los ciudadanos contribuyentes el pago de los tributos, amparándose en el deber de contribución al que todos ellos se encuentran sujetos. Los límites a esta potestad tributaria, que convierte al Estado en acreedor de los ingresos fiscales, son los principios del Derecho Tributario establecidos en el texto constitucional. Es importante indicar que la aplicación de las normas y principios tributarios por parte del Estado se ve condicionada a una supuesta cualidad moral intrínseca en el pago de tributos, y está sujeta a la necesidad de obtención de fondos públicos, lo que lleva a la Administración Tributaria a interpretaciones pro fisco y a la extensión del contenido de las normas tributarias más allá de su propio texto. Desde nuestro punto de vista, las normas tributarias deben siempre aplicarse de manera objetiva y tal como han sido escritas.

En el otro extremo se encuentran las personas físicas o jurídicas (los contribuyentes) quienes, por su libertad de determinación, tienen la capacidad de celebrar todo tipo de actos y negocios jurídicos siempre que cumplan con la carga fiscal que ellos generen. Esta libertad abarca el derecho del contribuyente de no realizar las operaciones que tengan la mayor carga tributaria, así como otras opciones ofrecidas por la ley. Esta afirmación, que desarrollaremos de manera práctica más adelante —y que podría sonarle subversiva a la Administración Tributaria—, es la esencia de lo que veremos como planificación tributaria, que cuenta, entre sus herramientas, con los paraísos fiscales.

1.2.2. Límites a la potestad tributaria del Estado: los principios del Derecho Tributario

El artículo 74º de la Constitución Política del Perú de 1993 establece los principios que rigen el orden tributario, cuyo fundamento es limitar la potestad tributaria estatal. Dichos principios son los siguientes: capacidad económica, igualdad, no confiscatoriedad, respeto a los derechos fundamentales y reserva de ley.

Además, existen en el ordenamiento peruano otros principios que, si bien no se encuentran en el texto constitucional, son de reconocimiento jurisprudencial: el principio de capacidad contributiva y el de equidad, por los que la ratio entre la riqueza de los contribuyentes y el tributo total exigido debe ser justa; el principio de publicidad, que vincula la entrada en vigor de las normas tributarias con su publicación; el principio de economía en la recaudación, que implica la exigencia de que la recaudación en sí misma no resulte más onerosa que el propio tributo recaudado; y el principio de certeza y simplicidad, que se refiere a una clara identificación de los aspectos de la hipótesis de incidencia contenida en la norma tributaria.

La mención de los principios viene a colación por su relevancia en lo que se refiere al uso de los paraísos fiscales. De los principios mencionados, los más importantes son:

- Reserva de ley: este principio es la base de la seguridad del sistema, y señala que los tributos y las obligaciones que este contiene deben constar en una norma legal. Asimismo, las facultades de la Administración Tributaria frente a los contribuyentes están reguladas, y son las que la ley otorga. Los contribuyentes, por su lado, tienen la libertad de actuar en lo que la ley no prohíbe; así, el único límite de su libertad de contratación y de su libertad contractual es su deber de contribuir, noción fundamental para muchas afirmaciones que veremos en este libro.

  Bajo esta idea, la utilización de los paraísos fiscales en las operaciones de los contribuyentes se encuentra permitida en tanto la ley no prohiba su uso (con el debido fundamento). En consecuencia, la ley es el primer límite en el que la Administración Tributaria puede ampararse para restringir la utilización de los paraísos fiscales, y carece de validez cualquier argumento que se desligue de esta afirmación. Asimismo, el principio de reserva de ley al que se vinculan la legalidad y la tipicidad tributaria implica la prohibición de extender el hecho imponible más allá de su formulación legal.

- Capacidad contributiva: es un principio medular del sistema tributario y, como bien entiende el Tribunal Constitucional, está implícito en la Constitución Política del Perú: se deriva del principio de igualdad, uno de los principios fundamentales para alcanzar la justicia tributaria.¹¹

  Este principio, presupuesto legitimador del tributo, consiste en que solo pueden ser objeto de imposición circunstancias reveladoras de capacidad contributiva, capacidad que, de acuerdo con el Tribunal Constitucional¹², es (…) la aptitud de una persona para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, la que se sustenta en determinados hechos reveladores de riqueza¹³.

Estos son los principios que sustentan el conflicto entre los contribuyentes y la Administración Tributaria con respecto al uso de los paraísos fiscales. En efecto, bajo el principio de reserva de ley, los contribuyentes podrían argumentar que, amparados por su derecho a la libertad de contratación, pueden incluir a los paraísos fiscales en sus operaciones bajo la forma que consideren idónea para sus intereses, incluso utilizando aquellas que eviten el nacimiento del hecho imponible, siempre considerando las consecuencias jurídicas que deban aplicarse. Frente a ello, la Administración Tributaria argumentaría que, pese a las formas utilizadas en las operaciones de los contribuyentes, según la capacidad contributiva que identifique en cada uno de ellos, tiene derecho a gravar las rentas que generen tales operaciones, al margen de que esas rentas sean atribuidas a jurisdicciones calificadas como paraísos fiscales. Nuevamente, los contribuyentes podrían argumentar, conforme al principio de reserva de ley, que la Administración Tributaria solo puede gravar aquellas operaciones previstas como generadoras de la obligación tributaria, y continuarían así, ambos, con más argumentos. Esta discusión, claro está, tendría en cuenta la vigencia de las normas antiparaísos fiscales y antielusivas bajo la forma de cláusulas generales o específicas.

1.3. Ahorros tributarios

La libertad es uno de los pilares de los actos que celebran las personas. De ella se deriva la libertad económica y, de esta, la libertad de contratación y la libertad contractual. Por libertad de contratación se entiende el poder de decidir cómo, cuándo y con quién se contrata; por su parte, la libertad contractual permite decidir el contenido del contrato.¹⁴

En la legislación peruana, el reconocimiento constitucional de la libertad de contratar como derecho fundamental se encuentra recogido en el artículo 2º incisos 14 y 24, apartado a; y en el artículo 62º de la Constitución Política del Perú:

Artículo 2º de la Constitución Política del Perú

Toda persona tiene derecho:

14. A contratar con fines lícitos, siempre que no se contravengan leyes de orden público.

24. A la libertad y a la seguridad personales. En consecuencia:

a. Nadie está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe.

Artículo 62º de la Constitución Política del Perú

La libertad de contratar garantiza que las partes pueden pactar válidamente según las normas vigentes al tiempo del contrato. Los términos contractuales no pueden ser modificados por leyes u otras disposiciones de cualquier clase. Los conflictos derivados de la relación contractual solo se solucionan en la vía arbitral o en la judicial, según los mecanismos de protección previstos en el contrato o contemplados en la ley.

Mediante contratos-ley, el Estado puede establecer garantías y otorgar seguridades. No pueden ser modificados legislativamente, sin perjuicio de la protección a que se refiere el párrafo precedente.

Asimismo, la libertad contractual se encuentra reconocida en el Código Civil de 1984, en su artículo 1354º:

Artículo 1354º del Código Civil

Las partes pueden determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carácter imperativo.

Según lo consagrado en el inciso 14 del artículo 2º de la Constitución, el límite de la libertad de contratar se supedita a no contravenir normas de orden público. Considerando que nos encontramos en el campo del Derecho Tributario, este límite —cuya determinación puede resultar difícil— no es el único: también existe el deber de contribuir.

1.3.1. Conceptos claves

Un gran sector de la doctrina identifica la utilización de los paraísos fiscales con actividades de evasión y elusión fiscal. Otros autores, en cambio, señalan que tales territorios se relacionan con actividades legítimas de planeamiento tributario internacional. De estas posturas opuestas deriva la pugna entre personas y Gobiernos favorables a su creación o que, por el contrario, luchan por combatirlos e imponerles sanciones o mecanismos que traten de eliminar sus efectos.

En este contexto, dependiendo del punto de vista, se puede afirmar que el ahorro es lícito o ilícito (fraudulento o delictivo), que estamos frente a una economía de opción o a un fraude a la ley tributaria, a un negocio simulado o a un delito.¹⁵

Por ello, sobre la definición de la figura del ahorro tributario, debemos distinguir una serie de conceptos como evasión fiscal, elusión de impuestos y fraude de ley y planeamiento tributario que, si bien tienen el efecto común de lograr una menor tributación, se diferencian en el mecanismo utilizado para tal fin.

1.3.1.1. La elusión tributaria

La elusión tributaria abarca aquellos actos que le permiten al contribuyente evitar el supuesto de hecho de la hipótesis de incidencia e impedir que se concrete el hecho imponible y, en consecuencia, que nazca la obligación tributaria; todo ello con la finalidad de no pagar los tributos o abaratar los costos de una operación, forzando alguna figura jurídica establecida en las leyes. No obstante, debemos precisar que se trata de un concepto relativo que puede aplicarse a un número indefinido de situaciones que tendrían en común ser usos fraudulentos o simulatorios del negocio jurídico, para alcanzar el objetivo del no pago del tributo o ahorro fiscal.¹⁶

En esa línea de pensamiento, es importante advertir que muchos autores utilizan —a nuestro modo de ver, de manera incorrecta— la expresión elusión tributaria para referirse a supuestos de economías de opción, denominados en la lengua inglesa tax saving¹⁷. Como resultado, existe una confusión entre los conceptos evasión fiscal, elusión fiscal y economía de opción a pesar de que no son equiparables, debido a que la Administración Tributaria los vincula para tratar de combatir la planificación fiscal