Tributacíón internacional

Por Jorge Picón Gonzales y Oscar Picón González

Este libro pretende ser una herramienta que guíe tanto a la empresa como a los funcionarios de la Administración Tributaria, en una adecuada aplicación de las normas y criterios que se utilizan en la tributación de operaciones con sujetos no domiciliados.

• Idioma: Español
• Editorial: Dogma Ediciones
• Fecha de lanzamiento: 2 nov 2023
• ISBN: 9786124938412

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TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL: TODO SOBRE NO DOMICILIADOS

Primera edición digital: Agosto, 2023

Autores : Oscar Picón González, Jorge Picón Gonzales

Corrección de texto : Dogma Escuela de Negocios S.A.C. - Monica Venegas

Diseño de carátula : Equis Design - Valerie Saenz

Hecho el depósito legal en la Biblioteca Nacional del Perú: N° 2023-09048

ISBN Nº 978-612-49384-1-2

© Derechos Reservados - Decreto Legislativo Nº 822

Editado por Dogma Escuela de Negocios S.A.C., para su sello editorial Dogma Ediciones.

De la Roca de Vergallo 270,

Magdalena Del Mar, Lima - Perú.

Digitalización y Publicación

CreaLibros Internacional

Prohibida su reproducción parcial o total, sin autorización de Dogma Escuela de Negocios S.A.C.

ÍNDICE

INTRODUCCIÓN

PARTE I. MARCO GENERAL

Capítulo 1. ASPECTOS GENERALES

1.1 CRITERIOS DE VINCULACIÓN SUBJETIVOS Y OBJETIVOS

1.2. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y MECANISMOS PARA ALIVIARLA

1.2.1. Doble imposición internacional

1.2.2. Mecanismos para evitar la doble imposición internacional

1.2.2.1. Mecanismos unilaterales

1.2.2.2. Mecanismos bilaterales

1.2.2.3. Mecanismos multilaterales

1.2.3. Certificados de residencia

1.3. REGLAS DE DOMICILIO EN LA LEY DE IMPUESTO A LA RENTA

1.4. SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

1.5. PASOS PARA DETERMINAR LA RETENCIÓN

PARTE II. RENTAS DE FUENTE PERUANA

Capítulo 2. SERVICIOS EMPRESARIALES PRESTADOS POR NO DOMICILIADOS

2.1. ASPECTOS GENERALES

2.2. SERVICIOS EMPRESARIALES COMUNES

2.2.1. CDI aplicables

2.3. SERVICIOS UTILIZADOS EN EL PERÚ: ASISTENCIA TÉCNICA

2.3.1. CDI aplicables

2.4. SERVICIOS UTILIZADOS EN EL PERÚ: SERVICIOS DIGITALES

2.4.1. CDI aplicables

2.4.2. Streaming

Capítulo 3. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE DE NO DOMICILIADOS PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA

3.1. ASPECTOS GENERALES

3.2. SUPUESTOS DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

3.2.1. Obras y proyectos de construcción

3.2.2. Prestación de servicios

3.3. CRITERIOS DE LA SUNAT

Capítulo 4. RENTAS DE PREDIOS PRODUCIDAS POR SU EXPLOTACIÓN Y ENAJENACIÓN

4.1. ASPECTOS GENERALES

4.2. RENTAS PRODUCIDAS POR PREDIOS

4.2.1. CDI aplicables

4.3. GANANCIAS DE CAPITAL

4.3.1. Operaciones no gravadas

4.3.2. Operaciones gravadas

4.3.3. CDI aplicables

Capítulo 5. GANANCIAS POR ENAJENACIÓN DE VALORES MOBILIARIOS

5.1. ASPECTOS GENERALES

5.2. GANANCIAS POR ENAJENACIONES DIRECTAS

5.3. GANANCIAS POR ENAJENACIONES INDIRECTAS

5.4. CDI APLICABLES

Capítulo 6. DIVIDENDOS

6.1. ASPECTOS GENERALES

6.2. CONCEPTOS CALIFICADOS COMO DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES

6.3. SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES

6.4. RETENCIONES

6.5. CDI APLICABLES

Capítulo 7. INTERESES

7.1. ASPECTOS GENERALES

7.2. CONCEPTOS CALIFICADOS COMO INTERESES

7.3. RETENCIONES

7.3.1. Personas naturales como prestamistas

7.3.2. Personas jurídicas como prestamistas

7.4. CDI APLICABLES

Capítulo 8. RENTAS DE OTROS BIENES Y REGALÍAS

8.1. ASPECTOS GENERALES

8.2. CONCEPTOS CALIFICADOS COMO REGALÍAS

8.3. RETENCIONES

8.4. CDI APLICABLES

Capítulo 9. SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES

9.1. ASPECTOS GENERALES

9.2. RETENCIONES

9.3. CDI APLICABLES

Capítulo 10. SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES

10.1. ASPECTOS GENERALES

10.2.ALCANCES DE LA REMUNERACIÓN DE UN NO DOMICILIADO

10.3. RETENCIONES

10.4. CDI APLICABLES

Capítulo 11. INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS

11.1. RENTAS DE FUENTE PERUANA

11.2. ASPECTOS GENERALES DE LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS

11.3. RETENCIONES

11.4. CDI APLICABLES

Capítulo 12. RENTAS PARCIALES DE FUENTE PERUANA

12.1. ASPECTOS GENERALES

12.2. ALCANCES DEL ARTÍCULO 48 DE LA LIR

12.3. RETENCIONES

12.4. CDI APLICABLES

PARTE III. TRIBUTACIÓN DE LA EMPRESA DOMICILIADA QUE CONTRATA CON SUJETOS NO DOMICILIADOS

Capítulo 13. DEDUCCIONES DEL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL PROVEEDORES NO DOMICILIADOS

13.1. REGLAS GENERALES

13.1.1. Causalidad

13.1.2. Fehaciencia

13.1.3. Bancarización

13.1.4. Comprobante de pago

13.2. PARAÍSOS FISCALES

Capítulo 14. IGV POR SERVICIOS UTILIZADOS DE NO DOMICILIADOS

14.1 HECHO GRAVADO

14.2. USO COMO CRÉDITO FISCAL

INTRODUCCIÓN

Todo sobre No Domiciliados pretende ofrecer a su lector en un lenguaje sencillo y didáctico, una herramienta de estudio y de trabajo, con conocimiento e información relevante tanto para el entendimiento como para la aplicación de la normatividad tributaria relativa a las operaciones con sujetos no domiciliados.

Se abordarán las implicancias tributarias de las operaciones con sujetos no domiciliados, desde dos ángulos principales:

La carga tributaria del no domiciliado, que se plasma en la obligación de retención por parte del sujeto domiciliado que le paga.

La carga tributaria del sujeto domiciliado que adquiere bienes o servicios del no domiciliado, que incluye principalmente la deducción del gasto o costo para el cálculo del Impuesto a la Renta de tercera categoría, así como la aplicación del Impuesto General a las Ventas.

Por el lado de la carga tributaria del no domiciliado, veremos a quién se considera no domiciliado de acuerdo a la ley peruana, qué convenios para evitar la doble tributación tiene Perú y cómo se aplican, qué se entiende por fuente peruana, cuál es la base imponible y alícuota aplicable, así como el momento de la retención. Uno de los aspectos más complejos de este análisis no sólo es el desorden de la propia Ley del Impuesto a la Renta, sino la combinación de la misma con cuerpos normativos complejos como son los Convenios para Evitar la Doble Imposición, tanto los suscritos bajo el modelo OCDE/ONU como la Decisión 578 de la Comunidad Andina.

En cuanto refiere a las deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial, las mismas presentan en la práctica, una gran diversidad de distorsiones, errores y desconocimiento, lo que resulta de especial importancia si se tiene en cuenta que se trata de una materia cuya comprensión resulta determinante para establecer la rentabilidad y, en muchos casos, la viabilidad de un negocio.

Ambos aspectos resultan complejos por diversos motivos:

En primer lugar, las constantes modificaciones legislativas. Cada ejercicio, las empresas tienen menos gastos deducibles o más requisitos que cumplir para poder mantenerlos.

En segundo lugar, está la labor de la Administración Tributaria (SUNAT) quien, en sus acciones de fiscalización, en lugar de cuestionar los ingresos (salvo en casos muy cercanos a la evasión o por cuestiones del ejercicio fiscal correspondiente), suele cuestionar los gastos de la empresa y desconocer el crédito fiscal.

Desafortunadamente, muchos de estos cuestionamientos se sustentan en argumentos exclusivamente formales (muchas veces no regulados). En muchos casos, pareciera que la actitud de la SUNAT está más dirigida a aumentar la recaudación que a evaluar la sustancia de las operaciones u orientar de manera efectiva a los contribuyentes, lo que se hace evidente en el pobre servicio que éstos reciben, en la diversidad de respuestas a sus consultas (que incluso llevan a confusión), así como en la falta de publicación de sus directivas (documentos públicos que permitan al contribuyente conocer la opinión de la SUNAT sobre determinados aspectos).

En tercer lugar, está la jurisprudencia del Tribunal Fiscal. Por su carácter difuso e inorgánico que genera contradicciones impide a las empresas tomar las medidas preventivas necesarias (quedando a merced de cuestionamientos de la SUNAT), cuando deberían generar resoluciones de observancia obligatoria sobre temas de interés público.

Un último factor es la falta de preparación de algunos profesionales encargados de la tributación en las empresas, que únicamente se limitan a observar formalismos simples o a aplicar generalizaciones sin ningún sustento. Así es como de manera recurrente en las labores de asesoría para el cumplimiento de obligaciones tributarias, descubrimos que establecen como requisito —sin ningún sustento— para la deducción de gastos con no domiciliados, la retención del Impuesto a la Renta correspondiente.

También es justo señalar que la falta de preparación de los encargados de supervisar este cumplimiento tributario, está muy relacionada a la falta de inversión de las empresas en una adecuada capacitación de sus ejecutivos y profesionales.

Con esta publicación ponemos en manos del lector una herramienta que le permitirá analizar la tributación de operaciones con no domiciliados en tres grandes partes:

Marco general de la tributación de no domiciliados.

Tributación de no domiciliados, dividida en función de los distintos tipos de renta que un no domiciliado puede generar.

Tributación de la empresa que contrata con no domiciliados, que incluye la deducción para fines del Impuesto a la Renta de tercera categoría y el IGV por servicios utilizados en el país, prestados por un no domiciliado.

Este libro es el resultado del estudio y experiencia práctica de los autores. Salvo que se indique lo contrario, las resoluciones del Tribunal Fiscal citadas no son de observancia obligatoria. Casi ninguna de las referencias a actuaciones de la Administración Tributaria en la fiscalización representa criterios generalizados aceptados por la SUNAT como institución, pero sí criterios ejercidos en diversas fiscalizaciones por varios de sus auditores.

Por último, considerando que uno de los objetivos de este libro es ser una herramienta de trabajo, no contiene una excesiva teorización y, por el contrario, es de fácil lectura; mezcla el desarrollo de conceptos con los posibles y reales cuestionamientos que existen sobre cada tema, su desarrollo jurisprudencial y, en algunos casos, cuando lo amerita, desarrolla casos prácticos con la finalidad de consolidar el entendimiento deseado.

PARTE I

MARCO GENERAL

Capítulo 1

ASPECTOS GENERALES

Las relaciones económicas y jurídicas en las que se ven involucrados los contribuyentes son cada vez más complejas. Por este motivo, en el presente capítulo haremos una introducción al tema tributario internacional. Partiremos de la premisa de que los Estados tienen interés en gravar tanto las operaciones realizadas en el país por no domiciliados como las que sujetos domiciliados realizan en el exterior.

En ese orden de ideas, empezaremos revisando las normas del impuesto a la renta que permiten calificar a un contribuyente como domiciliado o no domiciliado en el país y, a partir de esta categorización, identificaremos los supuestos bajo los cuales se generan rentas de fuente peruana. Esto último resulta especialmente relevante para los no domiciliados, pues solo si tales rentas se generan, se verán afectos a retenciones del impuesto a la renta.

Como complemento, analizaremos el concepto de doble tributación internacional y los mecanismos que los países emplean para aliviarla, con énfasis en los convenios internacionales que buscan evitarla.

1.1 CRITERIOS DE VINCULACIÓN SUBJETIVOS Y OBJETIVOS

Todo esquema de impuesto a la renta opera mediante la combinación de diversos criterios de vinculación que permiten que un país determine a quiénes, cuándo, cómo y bajo qué conceptos aplicar su poder impositivo. Estos criterios están relacionados con dos aspectos fundamentales: uno subjetivo, que consiste en la residencia o nacionalidad del sujeto; y otro, objetivo, referido al lugar donde se considera generada una renta.

Bajo un esquema general que tome en cuenta ambos aspectos, es común que quienes residen en un determinado país tributen sobre sus rentas de fuente mundial —aquellas que generan tanto dentro como fuera de su país de residencia—, mientras que los no residentes tributan sobre sus rentas de fuente local, es decir, aquellas que generan en el país o las que se le atribuyen en el país que aplica las normas de impuesto a la renta.

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El Perú no es la excepción a este esquema. Según el artículo 6 de nuestra Ley del Impuesto a la Renta[1](en adelante, LIR), este tributo grava a los sujetos domiciliados en el país por sus rentas de fuente mundial, mientras que a aquellos que no residen en territorio peruano los grava exclusivamente por sus rentas de fuente peruana.

Para fines de esta publicación, asumiremos que estamos en presencia de sujetos no domiciliados en el Perú y nos centraremos, por lo tanto, en el criterio de la fuente. Cabe precisar, sin embargo, que si bien nuestra legislación define qué es renta de fuente peruana, no hace lo mismo con la renta de fuente extranjera.

Esto genera que empleemos definiciones de carácter negativo: lo que no califica como renta de fuente peruana, será considerada renta de fuente extranjera y, en consecuencia, no estará gravada cuando la obtenga un no domiciliado. Las reglas básicas en materia de rentas de fuente peruana las encontramos en la LIR (artículos 9 al 12).

1.2. DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL Y MECANISMOS PARA ALIVIARLA

Cuando las rentas de una persona provienen de operaciones realizadas en más de un país, se encuentran potencialmente sujetas a tributar en más de una jurisdicción (generalmente, su país de residencia y aquel donde obtiene sus rentas). Esto da lugar a situaciones de doble, múltiple o hasta nula imposición que, sin embargo, es posible evitar o aliviar gracias a diversos mecanismos existentes en el sistema tributario internacional. Para ello, los países involucrados pueden emplear medidas de carácter unilateral, bilateral o multilateral.

Entre los mecanismos bilaterales más empleados para que los Estados proporcionen un trato equitativo a los nacionales y a los extranjeros que generan rentas dentro de su territorio, está el de la negociación y posterior celebración de convenios para evitar la doble imposición (en adelante, CDI).

1.2.1. Doble imposición internacional

Con la finalidad de recaudar impuestos tanto de los extranjeros que generan renta dentro del país como de los nacionales que la obtienen en el exterior, los Estados adoptan decisiones de política fiscal que pueden inducir al movimiento de capitales a través de las fronteras. Cuando esto ocurre y las inversiones no responden a verdaderos fundamentos económicos sino a medidas de política fiscal, el bienestar económico a nivel mundial se ve afectado[2].

Existe tributación doble o múltiple cuando más de una administración tributaria pretende gravar a la misma persona, lo que puede suceder tanto dentro de un país (instancias nacionales y subnacionales) como a nivel internacional. Así, la doble imposición interna se presenta cuando diversos gobiernos a nivel federal/nacional, estatal/regional o local pretenden cobrar similares tributos al mismo sujeto.

En cuanto a la doble tributación internacional, un caso típico ocurre cuando dos o más países pretenden aplicar impuestos similares[3] a los ingresos obtenidos por un contribuyente en el mismo periodo tributario[4].

Asimismo, una situación emblemática de doble tributación internacional se presenta cuando el residente de un país produce renta en otro país, razón por la cual puede quedar obligado a pagar impuestos en ambos lugares; es el supuesto en el que se genera imposición sobre la base del lugar de residencia y de la ubicación de la fuente productora[5].

En esta parte del libro nos enfocaremos en la doble tributación internacional vinculada al impuesto a la renta y en algunas de las medidas a las que pueden recurrir los Estados para aliviarla o evitarla.

1.2.2. Mecanismos para evitar la doble imposición internacional

Probablemente uno de los mayores problemas en el ámbito de la tributación internacional es cómo tratar adecuadamente las rentas sujetas a imposición por dos o más Estados. Los diversos mecanismos para evitar o aliviar situaciones de doble imposición internacional se pueden clasificar en unilaterales, bilaterales o multilaterales.

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1.2.2.1. Mecanismos unilaterales

Los mecanismos unilaterales son aquellos previstos en la legislación interna de un Estado, en cumplimiento de sus políticas para reducir el impacto tributario sobre sus residentes, cuando éstos generan rentas en el exterior y también son gravados en el país. Un punto de partida generalmente aceptado en tributación internacional es que el país de la fuente grava los ingresos obtenidos por extranjeros dentro de su territorio[6], mientras que al país de residencia se le exige el empleo de algún mecanismo que evite la doble imposición sobre sus residentes.

Entonces, estos mecanismos unilaterales se adoptan prescindiendo de las normas que rigen en el país de la fuente o de las disposiciones contenidas en convenios internacionales. Consisten, por lo general, en el otorgamiento de un crédito por parte del país de residencia contra el impuesto a la renta local —equivalente al monto de los tributos pagados en el exterior sobre los mismos ingresos— o la exoneración de toda renta generada en el exterior.

Crédito por Impuesto pagado en el exterior en la Ley del Impuesto a la Renta

En el caso del Perú, se ha recurrido al método del crédito, tal como se lee en el artículo 88 incisos e) y f) de la LIR. Así, hasta el ejercicio 2018 el crédito contenido en el artículo 88 de la LIR era únicamente directo (inciso e) y obedecía al propósito de aliviar o atenuar la doble imposición jurídica bajo la premisa que se tratara del mismo sujeto gravado tanto en el Perú como en el país de la fuente.

Este inciso e) señala que los contribuyentes, obligados o no a presentar las declaraciones a las que se refiere el artículo 79 de la misma ley, deducirán los impuestos a la renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas en el Perú. El crédito no debe exceder el importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior.

Asimismo, el importe que por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros ejercicios ni dará derecho a devolución alguna.

Informe N.° 23-2015-SUNAT/5D0000

No corresponde aplicar como crédito contra el Impuesto a la Renta peruano, el impuesto pagado en el país donde se ha establecido la sucursal, si el pago se efectuó después del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de la empresa domiciliada en el Perú.

El Impuesto a la Renta pagado en el exterior con posterioridad al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta peruano por exigencia de la normativa legal del país donde se ha establecido la sucursal, constituye gasto deducible para la determinación de la renta neta de fuente extranjera de la empresa domiciliada en el Perú.

Es interesante este pronunciamiento de la Administración Tributaria peruana, pues valida como gasto deducible de las rentas de fuente extranjera aquel impuesto pagado en otro país que no pudo ser aplicado como crédito en el Perú, debido a que el pago se realizó después de vencido el plazo para presentar la declaración anual de impuesto a la renta en nuestro país.

No obstante, es pertinente tener en cuenta que este informe analiza una situación puntual y no debería llevarnos a considerar que, en cualquier circunstancia, todo impuesto pagado en el exterior y no aplicado como crédito en el Perú, podría ser considerado gasto deducible de las rentas de fuente extranjera. En esta misma lógica, también es cuestionable alegar que el impuesto del exterior no reconocido como crédito en el Perú, por exceder los límites del artículo 88 inciso e) de la LIR, pueda ser deducido como gasto.

Informe N.° 74-2016-SUNAT/5D0000

No corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de ejercicios anteriores a fin de compensarlas contra futuras rentas netas de fuente extranjera (…).

A efecto de determinar el crédito por Impuesto a la Renta pagado en el exterior, a que se refiere el inciso e) del artículo 88 de la LIR, el cálculo del impuesto efectivamente pagado en el exterior comprende los pagos en efectivo, la compensación con saldos a favor de ejercicios anteriores y también la compensación con tributos distintos al Impuesto a la Renta, si la legislación del país de que se trate lo permite.

El Decreto Legislativo N.° 1424, publicado en setiembre de 2018 y vigente desde el 2019, incorporó el inciso f) en el artículo 88 de la LIR que estableció un crédito indirecto por impuestos pagados en el exterior y aplica una doble imposición económica, es decir, se puede utilizar como crédito contra el impuesto en el Perú los impuestos pagados sobre dividendos, así como también la empresa del exterior que los distribuye[7].

Este crédito indirecto sólo beneficia a personas jurídicas domiciliadas (no a persona naturales o físicas) siempre que, en los doce meses previos a la distribución de dividendos del exterior, aquéllas sean titulares del 10% o más del total de acciones con derecho a voto de la sociedad no domiciliada.

En cuanto a las normas complementarias aplicables tanto al crédito directo como al indirecto, el último párrafo del artículo 88 de la LIR señala lo siguiente:

El impuesto a la renta pagado en cada país debe ser acreditado con el certificado del pago o retención expedido por la autoridad tributaria respectiva. Excepcionalmente, se puede acreditar con documento fehaciente.

No se considera el impuesto a la renta pagado en el exterior:

Que grave los dividendos o utilidades, en la parte que correspondan a rentas atribuidas a contribuyentes domiciliados en el país en aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional.

Que no tenga carácter definitivo, que sea voluntario u optativo, que esté sujeto a devolución, reintegro o reembolso o que se encuentre prescrito.

Cuando su aplicación en el país de imposición dependa de ser admitido como crédito contra el