Globalización tributaria. Casos sobre la aplicación de los tratados para evitar doble tributación: Casos sobre la aplicación de los tratados para evitar doble tributación

Por Luis Carlos Ledesma Villar

Derivado de la adaptación de la práctica profesional del autor, con este cuaderno de trabajo Globalización tributaria: casos sobre la aplicación de los tratados para evitar doble tributación el lector podrá entender y resolver diversos planteamientos sobre el tema en particular, además de utilizar los conceptos fundamentales de los convenios vigent

• Idioma: Español
• Editorial: IMCP
• Fecha de lanzamiento: 7 dic 2020
• ISBN: 9786075630755

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Derechos Reservados

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www.imcp.org.mx

© 2020 Luis Carlos Ledesma Villar

Globalización tributaria. Casos sobre la aplicación de los tratados para evitar doble tributación

ISBN: 978-607-563-075-5

1a edición, agosto 2020

Azucena García Nares Gerencia Editorial

Norma Berenice San Martín López Coordinación Editorial y corrección de estilo

José Luis Raya Cruz Coordinación de diseño

Eugenio Alejandro Cruz Sánchez Formación y diseño

Eduardo Martín Sosa Uraga Producción

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La transformación a libro electrónico del presente título fue realizada por Rocher

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Publicado en México / Published in Mexico

El autor

Luis Carlos Ledesma Villar es Contador Público y Licenciado en Derecho por el Instituto Tecnológico Autónomo de México (ITAM). Cuenta con una Maestría MBA, Programa especial propedéutico para Maestría en Administración (MBA) y exámenes TOEFL y GMAT, por el ITAM; Diplomado en Impuestos Internacionales, programa Instituto Tecnológico Autónomo de México-Harvard; Maestría en Impuestos/CETYS, Universidad Mexicali y es Contador Público Certificado y Profesional Certificado en Fiscal.

En el Colegio de Contadores Públicos de México ha desempeñado diversos cargos, como: asesor de la Vicepresidencia de Desarrollo Profesional (2014-2018), Presidente del Comité de Capacitación (2012-2014), participante en el III y VI Foro en el extranjero de Aspectos Fiscales en Operaciones Internacionales (2009 y 2012), participante en la XXVIII Conferencia Interamericana de Contabilidad (2009), expositor y coordinador del Diplomado de Salarios y Seguridad Social (2006-2008), asesor, expositor y Coordinador del Foro de Precios de Transferencia (1997), participante en la XXI Conferencia Interamericana de Contabilidad (1995), integrante de la Comisión de Educación Profesional Continua, Docencia (1990-1992) y expositor del régimen fiscal de empresas constructoras (1983).

Ha fungido como Director General de Actividades Empresariales de Capacitación, Director de capacitación en el área fiscal, financiera y como expositor del Corporativo Especializado en Capacitación Fiscal y Administrativo del Noroeste, A.C. (CECAFI), Coordinador del Diplomado en Derecho Fiscal y expositor del Corporativo Especializado en Capacitación Empresarial, A.C., Director General y expositor de temas del área fiscal de KPMG, consultor y asesor patrimonial internacional.

En el ámbito docente se ha desempeñado como catedrático de posgrado en el ITAM, Universidad Autónoma de Baja California (UABC), Universidad Autónoma de Ciudad Juárez (UACJ) y Universidad Autónoma de Sinaloa (UAS); expositor en diversos Colegios de Contadores Públicos, catedrático titular del ITAM desde 1979 en diversas asignaturas. Fue Coordinador Fundador del Diplomado en Impuestos de la misma Institución durante 1980 y es catedrático del mismo programa. También es catedrático en la especialidad en Materia Impositiva y de los Diplomados en Derecho Tributario, Contabilidad, Finanzas Internacionales del ITAM. Coordinador de Diplomado en Tributación Internacional; catedrático en la Maestría en Contaduría en la Universidad Autónoma de Baja California (Mexicali, Tijuana y Ensenada); en la maestría de Impuestos del CETYS Universidad Campus Mexicali, Tijuana, Ensenada y La Paz; así como catedrático de la Academia Mexicana de Investigación Fiscal en las Maestrías de Política Fiscal y de Tributación Internacional.

Actualmente es asesor y consultor independiente en atención a las áreas fiscal, financiera, patrimonial y contable para compañías en diferentes partes de la República Mexicana, asociado Fiscal en HLB, socio de RLH Consultores, asociado en el Colegio de Contadores Públicos de México y socio director del despacho Ledesma y Asociados, S.C.

Contenido

Introducción

Guía para el lector

Antecedentes

Caso Uno

Régimen fiscal de las principales operaciones de servicios prestados por residentes en el extranjero

Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta

1. Servicios personales dependientes (salarios)

2. Servicios independientes (honorarios)

3. Honorarios de Consejo

4. Honorarios a artistas y deportistas

5. Pensiones, jubilaciones y anualidades

6. Sueldos de funcionarios públicos

7. Asistencia técnica

8. Servicios de construcción

9. Publicidad

10. Representación en México de residentes en el extranjero

Caso Dos

Tratamiento de los ingresos de residentes en el extranjero según tratados internacionales

Tratados internacionales

1. Servicios personales dependientes (salarios)

2. Servicios independientes (honorarios)

3. Honorarios de consejeros

4. Artistas y deportistas

5. Pensiones, jubilaciones y anualidades.

6. Funcionarios públicos

7. Asistencia técnica y publicidad

8. Servicios de construcción

9. Beneficios empresariales

Caso Tres

Casos prácticos para el tratamiento de los ingresos de residentes en el extranjero según tratados internacionales

Casos relacionados con residencia fiscal

Casos relacionados con establecimiento permanente

Casos relacionados con el ejercicio libre de una profesión arte u oficio

Casos de salarios

Casos de arrendamiento de inmuebles

Casos de comisionistas

Casos de enajenación de acciones

Casos de herencias y donativos

Casos de actividades empresariales

Casos de intereses

Casos de atletas y artistas

Casos de regalías y publicidad

Casos de empresas constructoras

Casos varios

Caso Cuatro

Casos integradores para el tratamiento de los ingresos de residentes en el extranjero según tratados internacionales

Primer caso práctico integrador

Caso Pierre Morneau

Segundo caso práctico integrador

En forma de revisión integradora de los diversos conceptos tributarios

internacionales aquí señalados se presenta el planteamiento

y análisis del siguiente caso Controladora Café plumilla

punta de nube cibernética, SAPI de C.V

Tercer caso práctico integrador

En forma de revisión integradora de los diversos conceptos tributarios

internacionales aquí señalados se presenta el planteamiento

y análisis de un caso, el cual incluye los siguientes contratos

sobre Invernaderos Hidropónicos:

•Opinión legal

•Diagrama esquemático

•Contrato de socios

•Proyecto de Estatutos de la sociedad

•Contrato de Compraventa Mercantil con Reserva de Dominio

•Contrato de Conocimientos y Asistencia Técnica

•Contrato de Prestación de Servicios Profesionales

y Consultoría con mexicana

•Contrato de Prestación de Servicios Profesionales

y Consultoría con estadounidense

•Contrato de Licencia de Marca

Ejercicios

Fuentes de consulta

Introducción

Esta obra ha sido preparada como una antología de casos prácticos derivados de la experiencia obtenida durante más de 20 años de consultoría en la aplicación de las disposiciones fiscales que regulan las operaciones realizadas por extranjeros. Estos casos se han adaptado a la cátedra universitaria de posgrado en diversas universidades como el ITAM, la UABC y la UACJ.

El objetivo de este cuaderno de trabajo es proporcionar el planteamiento de casos para que el alumno o lector, investigue y aplique el conocimiento de las disposiciones fiscales que regulan las operaciones realizadas por residentes en el extranjero dentro del territorio de los Estados Unidos Mexicanos; considerando para esto, tanto las normas legales de manera doméstica como en el ámbito internacional y la aplicación de los Tratados y Convenios Internacionales que tiene México celebrado con otras naciones.

Para ello, se aplicará primordialmente la legislación fiscal mexicana, con base en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y demás disposiciones correlativas en el derecho federal común; así como lo previsto en los tratados internacionales, las reservas y observaciones pronunciadas por México al respecto, los comentarios al Modelo convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y las tesis o jurisprudencias emanadas del Poder Judicial.

Guía para el lector

Este cuaderno de trabajo presenta planteamientos de múltiples casos prácticos para su análisis, donde el lector encontrará el planteamiento base del caso en la primera parte y el espacio para responder al final.

Asimismo, luego de la práctica de estos asuntos básicos, se abordarán otros tres casos integradores completos, a saber:

Primer Caso. Pierre Morneau

Es un planteamiento de diversos hechos y actos jurídicos o contratos celebrados en el que solo se plantea la situación con objeto de señalar a las diferentes personas y partes involucradas en las operaciones internacionales, de tal forma que el alumno determine el tributo aplicable en México, o bien en alguna otra jurisdicción fiscal y, en su caso, el acreditamiento del impuesto que se causó en la fuente de riqueza contra el que se causará en la residencia del sujeto.

Segundo Caso. Caso Café

Es un planteamiento de diversos hechos y actos jurídicos o contratos celebrados con motivo del establecimiento de una franquicia de café; en el que solo se plantea la situación con objeto de señalar a las diferentes personas y partes involucradas en las operaciones internacionales; a veces con información adicional histórica e hipotética, de tal forma que el alumno determine el tributo aplicable en México, o bien en alguna otra jurisdicción fiscal y, en su caso, el acreditamiento del impuesto que se causó en la fuente de riqueza contra el que se causará en la residencia del sujeto.

Tercer Caso. Invernaderos hidropónicos

Es un planeamiento en forma de revisión integradora de los diversos conceptos tributarios internacionales señalados, en el que se presenta el planteamiento y análisis del siguiente caso, el cual incluye contratos sobre invernaderos hidropónicos.

Aquí se presentan los contratos adaptados e hipotéticos del caso para extraer los datos necesarios en la determinación de los tributos aplicables, cuyo objetivo es lograr que el alumno determine el tributo aplicable en México, o bien en alguna otra jurisdicción fiscal y, en su caso, el acreditamiento del impuesto que se causó en la fuente de riqueza contra el que se causará en la residencia del sujeto.

Antecedentes

De forma ejemplificativa diremos que además en los negocios internacionales con los países de América del Norte, Estados Unidos de América y Canadá, México también participa con otros bloques económicos y naciones.

Estructura de los tratados impositivos para evitar la doble tributación

•Las cláusulas de los convenios tributarios establecen los alcances y limitaciones en el ámbito impositivo interno y externo que corresponden a cada una de las autoridades fiscales, por los ingresos generados en las circunscripciones territoriales de cada uno de los Estados contratantes.

•Articular: artículos 30, según el modelo de la OCDE.

•Protocolario: comentarios del convenio.

•Reservas: objeciones (artículos, párrafos), no crea precedente.

Acuerdos para evitar la doble imposición y la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, suscritos con la Unión Europea

Actualmente, la Unión Europea (UE) cuenta con más de 27 países miembros, y México ha suscrito convenios para evitar la doble imposición y la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el capital, con gran parte de estos. Los convenios suscritos están formulados de conformidad al convenio modelo de la OCDE y podemos señalar su contenido y estructura conforme al siguiente cuadro:

Concepto de tratado tributario

•El tratado tributario constituye el instrumento jurídico que recoge de manera individual, los principios y lineamientos previstos en los modelos tributarios.

•Una vez que se elige el modelo tributario a aplicar y se somete a la consideración del otro Estado contratante, surge el tratado tributario como base para la negociación e instrumentación de los convenios impositivos para evitar la doble tributación.

Concepto de convenio para evitar la doble tributación

Los convenios impositivos representan el acuerdo de voluntades sobre los derechos y obligaciones a los que deberán sujetarse los Estados contratantes y cuyos objetivos específicos son:

•Control sobre el ingreso universal.

•Equidad ante la doble tributación.

•Equilibrio de las tasas impositivas de retención.

•Equidad tributaria.

Convenios para evitar la doble tributación

Estos persiguen:

•Competencia a nivel internacional de tasas impositivas:

•Atracción de capitales extranjeros.

•Nivel competitivo en las exportaciones.

•Control del ingreso universal.

•Tratado: se contempla dentro de la Ley Sobre la Celebración de Tratados, vigente en México bajo el concepto siguiente: Tratado: es el convenio regido por el Derecho Internacional Público, celebrado por escrito entre el gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de Derecho Internacional Público, ya sea que para su aplicación requiera o no la celebración de acuerdos en materias específicas, cualquiera que sea su denominación, mediante el cual los Estados Unidos Mexicanos asumen compromisos.

•Por tratados celebrados por México.

•Debe entenderse cualquier acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el derecho internacional. Ya conste en un instrumento único o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominación particular.

•[Artículo 2, inciso a), de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969], así como aquellos celebrados entre México y organizaciones internacionales.

Debido a las normas de antecedentes legales, ya señaladas, debo precisar que la idea general de este cuaderno de trabajo versa sobre la aplicación práctica de los tratados tributarios celebrados por México tomando diversos casos prácticos para:

1.Analizar la LISR y definir si existe impuesto a cargo del residente en el extranjero.

2.De existir impuesto:

•Verificar si existe tratado.

•Definir si el tratado es aplicable.

•Establecer si existen beneficios en el tratado tributario vigente.

3.México es miembro de la OCDE por adhesión a la Convención de la OCDE, según publicación en el DOF del 5/07/94.

4.La Convención de la OCDE fue firmado por el Ejecutivo y ratificado por el Senado, de acuerdo con el Art. 133 constitucional.

5.La OCDE puede adoptar decisiones y recomendaciones.

6.El Art. V establece que las decisiones de la OCDE son obligatorias si:

•Se adoptan como obligatorias.

•El país en cuestión vota a favor.

•Se incorpora al sistema jurídico siguiendo el procedimiento constitucional.

No establece que las recomendaciones sean obligatorias.

Observaciones y reservas de los países miembros

a los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE

Observaciones: El país miembro no está de acuerdo con la interpretación o comentario que se dio respecto de algún artículo y prevé en su lugar, de manera particular, la forma y alcances que se le debe dar a una disposición.

Reserva: Mecanismo por medio del cual un país miembro muestra desacuerdo respecto al alcance e interpretación de alguna disposición, para lo que se reserva el derecho de incluir o aceptar tal disposición en la negociación de sus tratados.

Caso Uno

Régimen fiscal de las principales operaciones de servicios prestados por residentes en el extranjero

Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta

El Título V de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) es dedicado al régimen fiscal de los extranjeros, resulta lógico analizar el fundamento legal por el cual quienes no son mexicanos están obligados a pagar impuesto en nuestro país. El fundamento legal de los impuestos se encuentra en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que establece lo siguiente:

Es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa en que dispongan las leyes.

No obstante lo anterior, el artículo 31 constitucional no prohíbe que se puedan imponer gravámenes a los extranjeros, por lo que en el artículo 1 de la LISR se establece que están obligados al pago de impuestos las personas físicas y morales en los siguientes casos:

•Los residentes en México respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

•Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento o base fija.

•Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente o base fija en el país, o cuando teniéndolos, dichos ingresos no sean atribuibles a estos.

A este respecto, el Código Fiscal de la Federación (CFF) establece en su artículo 9 los criterios para establecer el concepto de residencia para efectos fiscales en nuestro país, el cual se transcribe a continuación:

Se consideran residentes en territorio nacional:

I. A las siguientes personas físicas:

•Las que hayan establecido su casa habitación en México, salvo que en el año de calendario permanezcan en otro país por más de 183 días naturales consecutivos o no y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país.

•Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando por el carácter de sus funciones permanezcan en el extranjero por un plazo mayor al señalado en el inciso a) de esta fracción.

II. Las personas morales que se hayan constituido de conformidad con las leyes mexicanas, así como las que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.

Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas o morales, de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional...

Tratándose de personas físicas, la residencia en el extranjero se acreditará ante la autoridad fiscal, mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes.

De lo anterior, es de hacerse notar que la obligación del pago de impuestos en México depende de la residencia del sujeto o de que los ingresos sean atribuibles a un establecimiento permanente, sin importar la nacionalidad de la persona que pueda estar obligada.

De acuerdo con la estructura del Título V de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la determinación de los ingresos sujetos a este impuesto por provenir de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional es específica para cada caso.

Ahora nos ocuparemos del régimen fiscal aplicable a los diversos ingresos que derivan de fuente de riqueza en territorio nacional en lo particular, para lo cual, en primer lugar, se enlistarán los diferentes tipos de ingresos gravados por el Título V de la LISR, actualmente vigente desde el 1 de enero de 2019, mismos que son como se indica a continuación:

A continuación, se analizarán los ingresos que perciba el residente en el extranjero por concepto de sueldos, honorarios, honorarios de consejo, honorarios a artistas y deportistas, pensiones, jubilaciones y anualidades, sueldos de funcionarios públicos, asistencia técnica, servicios de construcción y publicidad, de acuerdo con los lineamientos establecidos en el Título V de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

1. Servicios personales dependientes (salarios)

De acuerdo con el artículo 154 de la LISR, estarán sujetas al pago del impuesto sobre la renta las personas físicas que sean residentes en el extranjero y que obtengan ingresos por salarios y por la prestación de un servicio personal subordinado, cuya fuente de riqueza esté ubicada en territorio nacional, es decir que presten sus servicios dentro del país.

Se consideran ingresos por salarios y, en general, por la prestación de servicios personales subordinados los que se derivan de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación laboral. Asimismo, se incluyen las remuneraciones de empleados públicos, los rendimientos y anticipos recibidos de sociedades cooperativas de producción o de sociedades y asociaciones civiles, y las remuneraciones a personas físicas que presten servicios preponderantemente a un prestatario.

No se consideran sueldos las remuneraciones a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultivos o de cualquier otra naturaleza, así como los honorarios a administradores y comisarios y gerentes generales.¹

Estarán exentos del pago de