Erosión de la Base Gravable 1ra. parte

Por Academia de Estudios Fiscales de la Contaduría Pública

Un tema de indudable trascendencia en el futuro de los negocios, el cual trasciende el ámbito nacional para insertarse en el internacional. Desde 2013, el tema de este libro ha sido uno de los que más ha atraído la atención de la organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y de los Estados integrantes del denominado G20. Su i

• Idioma: Español
• Editorial: Editorial Themis
• Fecha de lanzamiento: 13 may 2021
• ISBN: 9786076143001

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2015

Índice

§ 1. UBICACIÓN DEL TEMA EN EL MARCO INTERNACIONAL

§ 2. DESCRIPCIÓN DE UNA REALIDAD

§ 2.1. U NA SITUACIÓN IDEAL

§ 2.2. L OS PARAÍSOS FISCALES

§ 2.3. ¿E N DÓNDE SE GENERA EL PROBLEMA ?

§ 3. LOS TRATADOS EN MATERIA TRIBUTARIA

§ 3.1. Ó RGANOS CREADORES DE CONTRIBUCIONES Y DE TRATADOS

§ 3.2. N ORMAS DE EXCEPCIÓN A LAS DEL DERECHO INTERNO

§ 4. ASOMBRO Y PREOCUPACIÓN DE LA OCDE

§ 5. ¿EN DÓNDE RADICA EL PROBLEMA?

Capítulo 1

Descripción de una Realidad

§ 1. UBICACIÓN DEL TEMA EN EL MARCO INTERNACIONAL

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) inició un trabajo intitulado Base Erotion and Profit Shifting, el cual para propósito del presente trabajo de investigación traducimos como Erosión de la Base Gravable y Transferencia de Utilidades. Para referirnos a él, indistintamente habremos de mencionarlo como el tema BEPS o la erosión de la base. El tema de su preocupación lo ha descrito este organismo de la siguiente manera:

La erosión de la base y la transferencia de utilidades (BEPS) se refiere a estrategias de planeación fiscal que explotan espacios y discrepancias en las reglas fiscales para ‘desaparecer’ utilidades para efectos fiscales o para transferirlas a jurisdicciones en donde hay poca o nula actividad real, pero en donde los impuestos son bajos, con lo que se obtiene una mínima o nula carga fiscal corporativa general a pagar.¹

El tema ha atraído la atención de muchos Estados, por el impacto causado en la recaudación de contribuciones que gravan las utilidades corporativas. Por nuestra parte, más que intentar definirlo optamos por quedarnos con la descripción formulada por el propio organismo que lo trajo a discusión. Toda definición tiene el inconveniente de estrechar la realidad descrita, al encerrarla entre dos extremos. Si la propia OCDE ha optado por describir el tema y no definirlo, la descripción transcrita resulta suficiente para comprender el motivo de preocupación, y a partir de tal descripción determinar la razonabilidad de las medidas que proponga la OCDE para combatirla y las que adopten o hayan adoptado los Estados para evitar la práctica motivadora de la erosión de la base gravable y la transferencia de utilidades.

Este tema no es privativo del ámbito internacional; también se presenta en el contexto de los órdenes jurídicos nacionales. En estos, la transferencia de utilidades no se lleva a cabo hacia empresas ubicadas en otros Estados, sino a otras ubicadas dentro de la misma jurisdicción estatal. No es, por tanto, un tema que exclusivamente ataña a las llamadas empresas multinacionales; también se presenta entre empresas nacionales ubicadas dentro de una misma jurisdicción. Brevemente referiremos el caso de México, el cual describiremos en el apartado § 4.1 del Capítulo 13 de este libro. Queda claro, así, que el objeto de estudio del trabajo de investigación en este libro se circunscribe a las acciones emprendidas en el ámbito internacional por los Estados —a través de los organismos que los reúnen—, por ser quienes en primer término discutieron el tema como de preocupación transnacional, reconocieron su origen y después determinaron cómo, unidos, podrían enfrentar las consecuencias a través de un plan de acción conjunto.

En sí, el tema plantea la tensión de dos opuestos. Por un lado está el comportamiento de los obligados por las normas tributarias, el cual apegan a la legalidad estricta, lo ajustan enteramente a lo prescrito en la ley y lo ejecutan conforme con su letra o al sentido exacto y propio de las palabras empleadas, y no a su sentido lato ni figurado; no acuden al sentido que por extensión pudieran tener sin que exacta o rigurosamente les corresponda; no se atienen a aquel en que se toman las palabras para denotar ideas diversas de la que recta y literalmente significan. Por otro lado está el deseo del Estado, quien clama la conformidad de esos comportamientos y acciones de los obligados a preceptos que no necesariamente conciernen al orden jurídico, sino al fuero interno o al respeto humano, cual es la moral; aquella que trata del bien en general y de las acciones humanas en orden a su bondad. En cuanto a los aconteceres jurídicos, el deseo del Estado se dirige a que el comportamiento individual se realice con responsabilidad social, lo cual implica que las conductas acaten el mandato de la norma sin tratar de eludir sus consecuencias, y que incluso, cuando los particulares traten de eludirlo, existan mecanismos jurídicos, tanto en el ámbito nacional como en el internacional, para evitarlo. Hay un estado de oposición entre fuerzas, hay hostilidad entre ambas visiones de una misma realidad: el cumplimiento de la norma. A esto se reduce el contenido del tema que inspira el trabajo de investigación contenido en este libro.

§ 2. DESCRIPCIÓN DE UNA REALIDAD

Es ante la perspectiva descrita que el propósito del tema es delinear por qué hoy se ha vuelto preocupación de los Estados regular las transacciones internacionales u operaciones transnacionales mediante las cuales los gobernados procuran disminuir —hasta, y en donde es legalmente posible— las cargas fiscales que afectan sus renglones de utilidades.

La erosión de la base gravable del Impuesto sobre la Renta en un Estado y la transferencia de utilidades a otros —en donde hay una baja imposición fiscal o esta es nula— se produce cuando las personas residentes en un Estado realizan operaciones —deducibles para estas— con partes relacionadas residentes en esos otros Estados en donde existen tasas impositivas menores o no gravan ciertos ingresos o las realizan con entidades o figuras jurídicas en esos Estados, en las cuales esas mismas personas participan como partes involucradas. El beneficio se genera por diversas causas: divergencias en las legislaciones fiscales internas de los Estados, las tasas reducidas que establecen para gravar las utilidades y excepciones que los mismos Estados acuerdan en los tratados para evitar la doble tributación, instrumentos internacionales a los que nos referiremos en el apartado § 3.

§ 2.1. U NA SITUACIÓN IDEAL

Para comprender la descripción que efectuaremos de la realidad existente bajo la lente de nuestra apreciación, ubicaremos al lector en un plano imaginario —considerado tan solo especulativamente, tratado solo en teoría— en el cual todos los Estados tuvieran legislaciones fiscales equiparables, con idénticos criterios de imposición, tales como: nacionalidad o residencia, nociones semejantes en cuanto a establecimientos permanentes e iguales consideraciones acerca de la ubicación de las distintas fuentes de riqueza, con tasas de gravamen iguales, con los mismos objetos y bases de imposición y con autorización a sus contribuyentes de acreditar, en su totalidad, y sin distingo alguno, los impuestos pagados en otros Estados. ¿Existiría el problema de la erosión de la base gravable y la transferencia de utilidades ante un conjunto de circunstancias como el descrito? Posiblemente sí, aunque con ocasiones y causas mucho más reducidas y limitadas en comparación con las reinantes hoy en día, y otras motivadas por causas ajenas a la fiscal.

Parecería que, en un supuesto como el figurado, la erosión de la base gravable se propiciaría en empresas con pérdidas unas y utilidades otras, ubicadas en jurisdicciones distintas, lo cual podría atraer el deseo de transferir utilidades de la empresa ganadora a la perdedora. Ante un suceso imaginario como este, analizado globalmente, el particular diferiría el pago del impuesto, aunque no lo anularía para siempre. No obstante, se presentaría una consecuencia internacional en las finanzas de los Estados de residencia de las empresas del ejemplo: el de la empresa ganadora perdería recaudación, la cual se transferiría al Estado de residencia de la perdedora, con un posible beneficio para este. Lo único que podría añadir opacidad a la decisión del particular de transferir utilidades a la jurisdicción de la empresa perdedora mediante la erosión de la base gravable de la ganadora sería la falta de veracidad o escasa o nula sustancia del acto motivador de la tal erosión de la base gravable. Nos ocuparemos de este asunto en el Capítulo 11 de este libro, particularmente en los apartados de la serie § 9.

Lo cierto es que el esquema descrito, por idealista, no existe; solo representa un Estado de cosas alojado en el pensamiento. En el mundo de la existencia verdadera y efectiva, asequible a los sentidos, cada Estado establece sus reglas en materia tributaria a fin de obtener la mayor recaudación posible, y cada quien instaura disposiciones que le permitan tener ventajas competitivas en la atracción de inversiones a sus correspondientes jurisdicciones.

§ 2.2. L OS PARAÍSOS FISCALES

En ese afán de competencia los Estados llegan al extremo de crear, por decisión propia, en sus propias jurisdicciones, los llamados paraísos fiscales. Estos son lugares (el territorio del Estado) que permiten escapar de leyes y reglas impuestas en otros Estados; ofrecen una tasa de 0% de gravamen, por ejemplo, pero no para sus nacionales, sino para negocios provenientes de otras jurisdicciones en donde sí existen importantes cargas fiscales minorativas de sus rendimientos. En esta misma categoría de paraísos fiscales se ubican los Estados que ofrecen no solo incentivos fiscales a fin de atraer inversiones de otras jurisdicciones, sino que además aseguran sigilo para mantener cuidadosamente reservada y oculta la información obtenida.

Incluso, el agregado fiscal al sustantivo paraíso, para integrar el sustantivo compuesto: paraíso fiscal, pareciera equivocado, porque su existencia no solo plantea una ruta de escape a la obligación de pagar contribuciones en otros Estados, sino que permite huir de regulaciones de distinta naturaleza. Esto lo revela con toda claridad la definición lexicográfica propuesta en el Diccionario de la Lengua Española para este sustantivo compuesto: País o territorio donde la ausencia o parvedad de impuestos y controles financieros aplicables a los extranjeros residentes constituye un eficaz incentivo para atraer capitales del exterior.

§ 2.3. ¿E N DÓNDE SE GENERA EL PROBLEMA ?

Parece indiscutible que la ausencia de criterios uniformes en las legislaciones de los Estados soberanos que componen el orbe se debe únicamente a ellos, al ser quienes —con exclusión de cualquiera más, como pudieran ser los particulares— están legalmente facultados en sus correspondientes órdenes jurídicos para decidir acerca de la política tributaria y su determinación obligatoria. No es en los gobernados en quienes recae la aptitud legal de decidir acerca de qué, cómo y cuándo gravar transacciones o acontecimientos, con qué tasas y conforme con qué reglas. Los gobernados solo son sujetos obligados, son quienes deben someterse a las normas dispuestas obligatoriamente a ser cumplidas; son súbditos del orden jurídico al estar sujetos a la autoridad de un superior (el Estado), con obligación de obedecerle. A eso se limita su papel si se integran al ámbito personal de validez de las normas jurídicas, entre estas las tributarias. Es en la legislación impositiva de cada Estado en donde se establecen los elementos esenciales de la contribución interna en cuanto a su determinación y pago; allí se dispone quiénes son los sujetos obligados al pago de cada contribución, el objeto gravado, las normas para integrar la base gravable y la tasa o tarifa aplicables para determinar el impuesto. Se trata de atribuciones exclusivas de los Estados, órganos facultados para ejercer el poder de imperio traducido en la facultad de mandar y de ser obedecidos, para lo cual cuentan con el monopolio legítimo de la fuerza pública para hacer valer sus determinaciones. Los Estados crean las reglas; los contribuyentes se limitan a aplicarlas al participar en el ámbito en el cual rigen.

Así, la disconformidad en los criterios que guían la materia tributaria en las legislaciones de los Estados se ha convertido en la causa propiciatoria de la celebración por estos de tratados bilaterales para evitar la doble imposición, instrumentos legales para evitar que las contribuciones nacionales se erijan en obstáculo para atraer capitales. Nuevamente se aprecia la concomitancia en un mismo fin, sobre todo en Estados en desarrollo: acercar las inversiones de capital y propiciar su permanencia. En Estados desarrollados su incentivo es facilitar las operaciones comerciales y crediticias, y la realización de inversiones en otros países que permitan a sus gobernados ampliar sus patrimonios mediante la expansión de sus operaciones a otras jurisdicciones. En estos instrumentos internacionales los participantes acuerdan cómo distribuir entre sí la facultad recaudadora, al tiempo que conservan sus criterios de imposición, respecto de los cuales no ceden soberanía.

§ 3. LOS TRATADOS EN MATERIA TRIBUTARIA

Estos instrumentos internacionales procuran evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta. Por lo tanto, no establecen gravámenes adicionales a los dispuestos en la legislación impositiva interna de los Estados contratantes. Lo acordado en los tratados se aplica solo a los residentes de ambos Estados si obtienen ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en el otro Estado o tienen establecimiento permanente en este. Por ello, estos instrumentos se refieren primordialmente a cómo deben los Estados contratantes gravar los ingresos obtenidos de esas fuentes por los residentes del otro Estado. Además, en ellos acuerdan las tasas máximas de gravamen (inferiores a las estipuladas en sus legislaciones internas) que cada uno puede aplicar respecto de ciertos ingresos, e incluso convienen en no gravar algunos más, a pesar de estar ubicada en su territorio la fuente de riqueza de la cual provienen. Es por esto que los tratados integran normas de excepción a las del derecho interno, a lo cual nos referiremos en el apartado § 3.2.

En sentido normativo, estos instrumentos se suman a las legislaciones internas de los Estados contratantes para formar parte de sus correspondientes órdenes jurídicos. Sin embargo, los tratados (normas internacionales) solo obligan a los Estados participantes en ellos; como se dijo, no obligan a los particulares, a los gobernados-contribuyentes. Sin embargo, tales normas internacionales les resultarán obligatorias si el órgano facultado por crear leyes las incorporaran a sus correspondientes normas de derecho interno.

§ 3.1. Ó RGANOS CREADORES DE CONTRIBUCIONES Y DE TRATADOS

Por ejemplo, en el orden jurídico mexicano, mientras un órgano complejo es el único facultado para crear contribuciones a cargo de los gobernados,² hay otro distinto, también complejo, con atribuciones legales para celebrar tratados con potencias extranjeras.

En cuanto a la creación de contribuciones en México, el órgano complejo se integra por el Congreso de la Unión, quien tiene la atribución de imponer las necesarias a cubrir el Presupuesto;³ a él se agregan los órganos facultados para iniciar leyes o decretos, sea: el Presidente de la República, los diputados y senadores al Congreso de la Unión, las Legislaturas de los Estados o los ciudadanos, en un número equivalente, por lo menos, al cero punto trece por ciento de la lista nominal de electores;⁴ finalmente, a los mencionados se suma el Secretario de Gobernación, quien con su firma (refrendo) completa la validez legal de la ley o del decreto, requisito indispensable para ser obedecidos.⁵ Esto significa que dicho órgano complejo es el único facultado constitucionalmente para imponer contribuciones en el ámbito territorial de validez denominado Estados Unidos Mexicanos.

En cuanto a los instrumentos internacionales referidos, es otro órgano, aún más complejo, el facultado para celebrarlos. En México, por ejemplo, dicho órgano lo integran el Presidente de la República, facultado constitucionalmente para celebrar tratados internacionales,⁶ y el Senado de la República, dotado de atribuciones para aprobarlos.⁷ Sin embargo, estos integran solo la mitad del órgano; la otra mitad la compone el facultado por el orden jurídico del otro Estado con quien México celebre el tratado.

Fácilmente se comprende que a la luz de la descripción del orden jurídico nacional mexicano el órgano complejo facultado para celebrar tratados internacionales carece de la capacidad legal para establecer contribuciones en el ámbito territorial de validez denominado Estados Unidos Mexicanos o para crear obligaciones más allá de las establecidas en la ley tributaria.

§ 3.2. N ORMAS DE EXCEPCIÓN A LAS DEL DERECHO INTERNO

Como corolario de lo descrito, en el ámbito personal de validez de los tratados internacionales solo forman parte de él los Estados contratantes, por lo que solo a estos les resultan obligatorias las normas acordadas en ellos. En cambio, respecto de los participantes en el ámbito personal de validez de las normas obligatorias del derecho interno de cada Estado, los tratados tienen —con toda propiedad— la cualidad legal de ser normas de excepción a las normas generales de sus correspondientes derechos internos. Esto tiene una significación jurídica importante: los tratados internacionales interfieren favorablemente en la forma como los particulares quedan obligados a cumplir las normas tributarias de derecho interno incluidas en los tratados. Esto es: si lo acordado en los tratados internacionales obliga a los Estados a lo resuelto de común acuerdo en cuanto a los casos y situaciones concretos estipulados, los sujetos de las contribuciones dispuestas en las normas de derecho interno podrán beneficiarse de esos acuerdos —a pesar de no haber sido parte en su celebración ni estar vinculados a su cumplimiento— porque el propósito de tales normas internacionales es atenuar o aminorar las obligaciones establecidas en las normas de derecho interno, las tasas de impuesto e incluso los supuestos de causación por cuestión de lugar de ubicación de la fuente de riqueza.

De esta manera, la unidad integrada por las normas de derecho interno y las normas internacionales contenidas en los tratados crean una muy compleja red mundial de reglas en materia tributaria. El conocimiento cuidadoso y exacto de esa red por los gobernados les permite y los impulsa a estructurar sus transacciones comerciales en consideración y debida atención a las normas tributarias implicadas en esa complejidad. De esta manera, a través de esas normas de excepción aligeran la carga fiscal que de suyo disminuye las utilidades generadas en las transacciones que realizan, pudiendo llegar al extremo de generar una doble no tributación, esto es: que en ninguno de los Estados involucrados en determinada operación u operaciones se paga impuesto respecto de las transacciones comerciales estructuradas.

En este sentido, pareciera que es muy exacto y puntual el conocimiento que los gobernados-contribuyentes tienen de esa red internacional de disposiciones tributarias, asociadas a las del derecho interno de los Estados en los que limitadamente llevan a cabo sus operaciones. Estos, con la asesoría de profesionales especialistas muy conocedores del derecho interno de los correspondientes Estados en los cuales ejercen su actividad, encuentran en las leyes los pequeños resquicios por los cuales escapar a las contribuciones. Ese conocimiento concentrado de disposiciones estatales específicas internas de los profesionales especialistas y su entendimiento de la red de tratados vinculados con el derecho interno de sus Estados de su residencia pareciera significar a los gobernados-contribuyentes una ventaja comparativa respecto de los servidores públicos de cada Estado. En estos, su conocimiento se centra en el derecho interno del Estado al cual sirven, principalmente, pero no en el de los Estados de aquellos miles de profesionales especialistas en el derecho interno de sus otros y correspondientes Estados de residencia. De esta manera, a pesar de que los gobernados-contribuyentes no participaron en la creación de la referida red internacional de disposiciones tributarias ni en las normas del derecho interno de los Estados contratantes, tienen esa ventaja comparativa frente a los servidores públicos de los Estados compositores de tal complejidad normativa, quienes ahora se asombran de su creación.

Como ejemplo ilustrativo del conocimiento de la red internacional de disposiciones tributarias por los gobernados-contribuyentes está el Caso Apple, al cual dedicó su atención el diario estadounidense NY Times.⁸ Apple, una de las empresas más rentables y entre las mayores contribuyentes de Estados Unidos de América,⁹ enfrenta una acusación muy importante ante el Senado estadounidense; los resultados de sus indagaciones refieren que de las investigaciones del Congreso se encontró que algunas subsidiarias de Apple no tenían empleados, y en gran parte fueron dirigidas por ejecutivos de alto nivel desde la casa matriz de la empresa en Cupertino California. Pero estando oficialmente localizadas en lugares como Irlanda, Apple fue capaz de, en realidad, hacerlas apátridas.¹⁰

La ausencia de criterios uniformes en las legislaciones de los países involucrados permitió a Apple crear su estructura de negocios. Mientras Estados Unidos de América basa su concepto de "residencia" en el Estado en donde las compañías fueron constituidas, Irlanda lo considera ubicado en aquel en el cual son controladas y administradas. Es así como Apple Operations International fue capaz de colocarse casi en el resquicio que determina la jurisdicción de ambos países.¹¹ Los investigadores del Congreso argumentaron que, entre 2009 y 2012, Apple trasladó al menos $74 billones¹² de dólares fuera del alcance del Internal Revenue Service, autoridad fiscal de Estados Unidos de América. Utilizamos el término billones en su acepción castiza: un millón de millones, que se expresa por la unidad seguida de doce ceros, según la definición proporcionada en el Diccionario de la Lengua Española, de la Real Academia Española.

El Caso Apple no es la excepción. Amazon, uno de los gigantes y pioneros en el comercio electrónico, también fue objeto de críticas y acusaciones en los medios de comunicación en el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte; se le acusó de no pagar impuestos. Amazon cuenta con un importante número de bodegas en donde almacena la mercancía que distribuye en el Reino Unido. Sin embargo sus ventas a los consumidores británicos se realizan a través de su filial en Luxemburgo, con lo cual millones de libras esterlinas han quedado fuera del alcance de la autoridad fiscal británica. Lo cierto es que, al igual que en el Caso Apple, se está ante una estructura de negocios considerada legalmente válida por el contribuyente, pero que, sin embargo, está en conflicto con la consideración de las autoridades, y es ahí en donde pueden existir y surgir contingencias fiscales.

§ 4. ASOMBRO Y PREOCUPACIÓN DE LA OCDE

El asombro y la preocupación de la OCDE ante el problema lo revelan los diversos estudios elaborados por esta organización internacional, como es el caso de: Study into the Role of Tax Intermediaries (2008), Report Engaging with High Net Worth Individuals on Tax Compliance (2009) y Report Addressing Tax Risks Involving Bank Losses (2010). El estudio formulado en febrero de 2011, intitulado Tackling Aggressive Tax Planning through Improved Transparency and Disclosure. Report and Disclosure Initiatives,¹³ forma parte de estos trabajos, emprendidos para mejorar los aspectos atinentes a la transparencia. En el primer párrafo del prefacio de este estudio la OCDE manifiesta:

La OCDE, con el apoyo político del G20,¹⁴ ha logrado recientemente un progreso sin precedentes en su lucha contra la evasión fiscal internacional. Todos los centros financieros han acordado proporcionar información bancaria y relevante a petición, y más ampliamente, en ocuparse en un efectivo intercambio de información. La OCDE también ha progresado en su lucha contra la planeación fiscal agresiva, la cual puede quebrantar la confianza del público en el sistema, crea iniquidades y reduce los ingresos fiscales. Las cantidades en juego son enormes, a menudo cientos de millones de dólares estadounidenses en una sola transacción o en una serie de transacciones.¹⁵

Y más adelante declara:

A través de los años, muchos Estados han sido testigos de la proliferación de ardides de planeación fiscal agresiva, y han desarrollado varias respuestas para enfrentar el riesgo que esa proliferación plantea en sus bases gravables. Estas respuestas oscilan desde reglas anti-elusivas, específicamente dirigidas o generales, hasta nuevos regímenes penales para los contribuyentes y promotores de tales ardides. También incluyen estrategias de litigio y medidas para localizar recursos en segmentos concretos de contribuyentes. Además, cada vez más los Estados luchan contra la planeación fiscal agresiva a través de alentar a los CEO’s y a los Consejos de Administración a considerar el buen cumplimiento de obligaciones fiscales como parte de su listado de buenas prácticas de gobierno corporativo.¹⁶

Sin embargo, en el Reporte no se advierte ni el deseo ni la posibilidad de los Estados de combatir tales planeaciones fiscales, calificadas como ardides —(schemes) sustantivo definido en el Diccionario de la Lengua Española como artificio, medio empleado hábil y mañosamente para el logro de algún intento—, mediante la unificación de sus correspondientes legislaciones para acercarlas lo más posible a una común concepción de los elementos esenciales de las contribuciones, para así obtener un sano equilibrio en sus correspondientes recaudaciones. Parecería que ningún Estado está dispuesto a renunciar al statu quo prevaleciente, para así conservar el estado de cosas del momento actual, y que ninguno estaría dispuesto a renunciar a los privilegios establecidos en sus correspondientes legislaciones tributarias para atraer inversiones de capital a sus jurisdicciones. Esta actitud sugiere la existencia soterrada de una competencia fiscal desleal entre los Estados. Por eso su actuación exterioriza una inclinada preferencia a armonizar las conductas gubernamentales para obtener de los contribuyentes, en una primera instancia, y de los Estados, en otra, información que les permita combatir las decisiones de aquellos (sus ardides, como las denomina el Reporte) para aminorar sus utilidades y así reducir sus cargas fiscales.

§ 5. ¿EN DÓNDE RADICA EL PROBLEMA?

Es en este contexto internacional en donde surge el tema de cuyo análisis, estudio y descripción nos ocupamos en el trabajo de investigación contenidos en este libro. Un aspecto muy importante a considerar en esta labor de indagación y descripción es la veracidad de los actos celebrados. En sí, la cualidad de veracidad impide que los actos entren en conflicto a pesar de la disminución que produzcan en la base gravable de la entidad en un Estado, con la consecuente transferencia de recursos a entidades domiciliadas en otro. En el fondo, el tema llama a que prive la veracidad en las operaciones transnacionales, en cuanto a ser ciertas y verdaderas, pero, principalmente, a que la sustancia de las transacciones prive sobre la forma, aspecto del cual nos ocuparemos en el apartado § 9 del Capítulo 11 de este libro.

Nuestra percepción indica que en realidad (en general) es la posible falta de veracidad de los actos lo que ocasiona la preocupación implicada en el enunciado breve y sencillo de la situación: La erosión de la base gravable y la transferencia de utilidades. El desencuentro manifiesto en el título se funda en el cuestionamiento acerca de los actos jurídicos no gobernados por la imparcialidad de los entes participantes, al no ser independientes. Estos caracteres distintivos les confieren dudoso propósito de negocio, y por virtud de ese singular atributo se les presume un fin exclusivo: trasladar utilidades a jurisdicciones con sistemas tributarios benignos o inexistentes, sin que una justificación comercial sea su fundamento. La apariencia del acto induce a suponer que su único motivo es reducir la carga fiscal a través de erosionar la base gravable. La preocupación desaparece si los actos los celebran entes presididos por la independencia, quienes los ejecutan con el fin primordial (casi exclusivo, se podría decir) de obtener resultados económicos positivos y ventajosos en su relación comercial con otros, sabedores de la carga fiscal minorativa que habrán de causar en su Estado de residencia. En el fondo, pareciera que a esto se reduce, principalmente, el problema planteado en este libro.

No obstante, debe considerarse que una situación relacionada con el tema BEPS también puede surgir por discrepancias en el tratamiento que la legislación interna de un Estado disponga respecto de ciertas transacciones. Téngase por ejemplo un préstamo a plazo mayor a veinte años, en donde el Estado de residencia del acreedor lo considerara en su disposición de derecho interno como una aportación de capital (y por ende el rendimiento lo reputara dividendo), mientras el Estado de residencia del deudor lo considerara préstamo, cuyo rendimiento entonces es interés.

Un desacuerdo o trato diferenciado entre las legislaciones estatales, como el descrito, crea una situación BEPS, al grado que es materia de una de las quince acciones relativas al tema BEPS, conocida como hybrid mismatches; tal es el caso de la acción 4, la cual describiremos en el apartado § 2.8 del Capítulo 8 de este libro. De entre las quince acciones que integran el Plan de Acción BEPS existen varias más, por ejemplo: valuación de intangibles o regímenes preferenciales o reglas conocidas como Controlled Foreign Corporations (CFC), los cuales implican, por efectos de las legislaciones, una condición BEPS. (Estos temas también se abordarán en este libro.) Por esto, consideramos que la existencia del denominado fenómeno BEPS no se limita a que el tema de la discusión recaiga solo en determinar si son ciertas o verdaderas o con contenido económico-empresarial las operaciones que los contribuyentes celebren con sus partes relacionadas.

Índice

§ 1. E NTORNO ECONÓMICO

§ 1.1. A NTECEDENTES

§ 1.2. I NDICADORES ECONÓMICOS

§ 2. E CONOMÍA DIGITAL

§ 2.1. P RIMER PASO DEL P LAN DE A CCIÓN BEPS

§ 2.1.1. C ARACTERÍSTICAS DE LA E CONOMÍA D IGITAL

§ 2.2. P OLÍTICAS FISCALES MÁS AMPLIAS DERIVADAS DE LA E CONOMÍA D IGITAL

§ 2.3. P ASOS A IMPLANTAR

§ 2.4. P OSIBLES CONCLUSIONES

Capítulo 2

Antecedentes Comerciales y Económicos

§ 1. ENTORNO ECONÓMICO

En este capítulo nos referiremos al ambiente económico vinculado con el tema BEPS.

§ 1.1. A NTECEDENTES

Hacia 1961, el Presidente de los Estados Unidos de América, John F. Kennedy, señaló que cada vez más y más empresas en el extranjero son organizadas por firmas estadounidenses que han diseñado sus estructuras corporativas a partir de arreglos artificiales entre las matrices y las filiales con respecto a: precios inter compañías, transferencia de derechos de licencias de patentes, reubicación de gastos de administración y prácticas similares. Su fin: reducir drásticamente o eliminar totalmente sus obligaciones fiscales, tanto en casa como en el extranjero.¹

Se observa que BEPS no es un tema reciente ni de moda; sus antecedentes provienen de hace más de 50 años. Y aunque no se habían realizado estudios que mostraran su dimensión económica, se conoce que en Estados Unidos de América sus efectos han sido de gran importancia.

Asimismo, hace 25 años aproximadamente el Presidente Ronald Reagan expresó su asombro hacia lo que señaló como un problema epidemiológico respecto a la evasión fiscal en las corporaciones ubicadas en Estados Unidos de América. Es por esto que en 1986 emitió lo que se conoció como Tax Reform Act of 1986.²

Pero no solo se tienen estos dos antecedentes cercanos que al parecer dieron su origen a lo que hoy conocemos como BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Existe el reporte Simpson-Bowles de la Comisión Nacional de Responsabilidad y Reforma Fiscal, creada en 2010 mediante decreto presidencial por el Presidente Barack Obama. Esta se encargó de identificar las políticas encaminadas a mejorar la situación fiscal a mediano plazo, para así lograr la sustentabilidad a largo plazo.

Asimismo, en reunión celebrada en noviembre de 2012, el Presidente Obama refirió contar con evidencia empírica que sugiere la existencia en entidades multinacionales de comportamientos encaminados a trasladar utilidades o beneficios a otras jurisdicciones fiscales, los cuales deberían ser abordados a través de una reforma fiscal.³

En este lugar resulta de interés no circunscribir el análisis de los antecedentes económicos del tema desde la perspectiva de Estados Unidos de América únicamente, sino ampliarlo a otros puntos de partida. Es así que en el Reino de España, la autoridad de ese Estado deja clara su posición a través de diversas inspecciones fiscales llevadas a cabo, como en caso de Roche Vitaminas.⁴ Esta es la subsidiaria española de Roche Vitamins Europe, con sede en Suiza. En 1999, Roche Vitaminas realizó una reestructura de su negocio, quien hasta entonces fabricaba y distribuía los productos. Como consecuencia de la restructuración se transformó en un fabricante subcontratado y agente de ventas de su casa matriz ubicada en Suiza, lo que ocasionó una considerable disminución de utilidades respecto de las que obtenía antes de la reestructura operativa. La filial española no estaba facultada para contratar o negociar en nombre de su matriz, por lo que los productos los vendía directamente la matriz en Suiza, lo cual implicaba que esta fijaba los precios. Después de nueve años de juicio, el Tribunal Supremo Español apoyó la posición de las autoridades fiscales, quienes consideraron que la filial española era un establecimiento permanente de la casa matriz suiza. Para tal fin argumentó que la cláusula de agente independiente o dependiente debía interpretarse en sentido amplio, y no únicamente a situaciones en donde el agente tiene autoridad para celebrar acuerdos en nombre de la matriz. Aunque la filial española no tenía atribuciones legales para contratar o negociar en nombre de la empresa matriz, el contrato de agencia la obligaba a entregar los productos vendidos para la casa matriz, manufacturados en el Reino de España. Judicialmente se decidió que la empresa filial constituyó un establecimiento permanente, porque toda su actividad la dirigía, organizaba y gestionaba por conducto de su casa matriz. Por consiguiente, las utilidades obtenidas de la fabricación y distribución fueron nuevamente atribuidas a la filial en España.

Es relevante que al analizar las transformaciones y reestructuras operativas llevadas a cabo en su Estado, las autoridades fiscales españolas hicieron frente al problema que representa la erosión de la base y la transferencia de utilidades sin contar con información económica detallada, como más adelante se describirá respecto de la que está en posesión de Estados Unidos de América.

Particularmente México, como el Reino de España, tampoco cuenta con información económica que permita conocer si las entidades multinacionales (entendemos por estas las que residen y operan como residentes en otros Estados, a través de una o más sociedades o entidades) llevan a cabo acciones encaminadas a erosionar la base y a trasladar beneficios o utilidades de México a otras jurisdicciones.

Hay indicios de que México lleva a cabo diversas actividades encaminadas a verificar o contener la erosión de la base impositiva o incluso el traslado de beneficios o utilidades a otras jurisdicciones. Esto se advierte en la Reforma Fiscal en vigor a partir de 2014, en diversos preceptos de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta. A esta percepción se agrega que en abril, la senadora Dolores Padierna Luna, del Grupo Parlamentario del Partido de la Revolución Democrática, envió un proyecto de decreto que propone reformar el artículo 29 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, en materia de combate a la elusión fiscal. A fin de combatirla, el proyecto propone reformar el artículo 29 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria, para quedar como sigue:

Artículo 29. Con el propósito de conocer con mayor detalle los niveles de evasión y elusión fiscal en el país, el Servicio de Administración Tributaria deberá publicar anualmente estudios sobre la evasión y elusión fiscal. En dichos estudios deberán participar al menos dos instituciones académicas de prestigio en el país. Sus resultados deberán darse a conocer a las Comisiones de Hacienda y Crédito Público de ambas Cámaras del Congreso de la Unión, a más tardar 35 días después de terminado el ejercicio.

Además, en la página de Internet⁵ del Servicio de Administración Tributaria (SAT) se dan a conocer los efectos que tienen en la tributación en México ciertas conductas de los contribuyentes; se trata de los análisis intitulados: Estudio de Evasión Fiscal Mediante el Uso de Efectivo⁶ y Estudio de Evasión Fiscal del IVA por Subvaluación en Sectores Sensibles de Comercio Exterior: Caso de Textiles y Calzado.⁷

Por último, se ha difundido⁸ que en México, en 2012, la recaudación tributaria, incluyendo los derechos por hidrocarburos, representó el 19.6% del Producto Interno Bruto, mientras el promedio en otros Estados de América Latina (Argentina, Brasil y Chile, por ejemplo) representó el 20.7%.⁹ Otra publicación¹⁰ señala que el SAT conoce de empresas extranjeras que realizan planeación fiscal agresiva, habiendo identificado a 270 de ellas que operan en México. Se trata —se dice— de operaciones fiscales encaminadas a erosionar la base gravable o a trasladar los beneficios o utilidades a otros Estados, a pesar de haberse obtenido en México.

Así, aunque conforme con lo expuesto México realiza un esfuerzo relevante para señalar aquellas prácticas de los contribuyentes que, desde el punto de vista de las autoridades fiscales implican incurrir en elusión o evasión fiscal, no se tiene información económica estadística que indique cuáles están referidas a erosionar la base gravable o a trasladar los beneficios o utilidades a otras jurisdicciones.

Es por esto que consideramos relevante que se realice un análisis económico profundo que identifique los impactos relacionados con el tema. Sobre todo, ahora que la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta mexicana incluyó ciertas reglas encaminadas a combatir esas prácticas.

§ 1.2. I NDICADORES ECONÓMICOS

Comentamos que en México no existe información que permita identificar las prácticas de los contribuyentes encaminadas a erosionar la base gravable o a trasladar utilidades a otras jurisdicciones. Sin embargo, es conocido que empresas multinacionales han logrado reducir sus tasas de impuestos; por ejemplo, a través de transferir la generación de sus utilidades hacia los llamados paraísos fiscales, a los cuales nos referimos en el apartado § 2.2 del Capítulo 1 de este libro combinando esto con técnicas financieras conocidas como The Dutch Sandwich y The Double Irish.

En una publicación,¹¹ Van Rompuy menciona que la evasión y la elusión fiscal es equivalente a aproximadamente $1 billón¹² de euros; es casi lo mismo —dice— que todo el Producto Interno Bruto o los ingresos totales del Reino de España, la quinta mayor economía de la Comunidad Europea. Es casi lo mismo que el presupuesto de la Unión Europea para los próximos siete años completos, y es 100 veces más que el préstamo que se acordó recientemente con Chipre (10,000 millones de euros).

Por otro lado, el Fondo Monetario Internacional¹³ señala que en 2010 Barbados, Bermudas y las Islas Británicas captaron aproximadamente una inversión extranjera directa equivalente a la de Alemania o Japón, y que en ese mismo año esas tres islas realizaron una inversión extranjera (4.54%) superior a la de Alemania (4.28%). En 2011, la inversión total en acciones hacia el Gran Ducado de Luxemburgo fue de $2,129 billones de dólares, de la cual $1,987 billones se realizó a través de Entidades de Propósito Especial. La inversión de Luxemburgo hacia el exterior fue de $2,140 billones de dólares, con alrededor de $1,945 billones efectuada a través de esas Entidades de Propósito Especial. En el caso del Reino de los Países Bajos la inversión recibida fue superior, con $3,207 billones y $4,002 billones de dólares de inversión directa hacia el extranjero.¹⁴

Derivado de la reciente crisis económica mundial, y en el caso particular de los Estados Unidos de América, su presidente ha indicado que por años, a través de un desfile de cabilderos, se ha manipulado el Código de Rentas Interno de ese país (Internal Revenue Code) para beneficiar a ciertas industrias y empresas. Estas, junto con abogados y contadores, pueden terminar no pagando impuestos en absoluto. Pero todos los demás terminan siendo golpeados por una de las tasas de impuesto corporativo más alta del mundo. Esto no tiene sentido —dice— y tiene que cambiar.¹⁵

Al respecto, el Oxford Committee for Famine Relief¹⁶ (OXFAM), en el reciente Foro Económico Mundial en Davos, Suiza, señaló que en Estados Unidos de América se invirtió, por grandes corporaciones de ese Estado, un monto de $216 millones de dólares en cabildeo hacia el Congreso, y que como resultado de esa actividad se obtuvieron aproximadamente $223 billones de dólares en beneficios fiscales hacia ciertos contribuyentes en específico.

Con independencia de los temas relacionados con el cabildeo, a través del reporte American for Tax Fairness se indica que las tasas fiscales efectivas relacionadas con corporaciones han sido menores en los últimos 60 años, a pesar de que en el mismo periodo las utilidades de dichas entidades residentes en Estados Unidos de América han sido mayores consistentemente. Asimismo, en el reciente Foro de Davos¹⁷ se mostraron datos relevantes respecto a que 83 de las 100 corporaciones más grandes de los Estados Unidos de América mantiene operaciones en lo que se conoce como paraísos fiscales.¹⁸

Otro asunto relevante que vincula la necesidad del reporte BEPS emitido por la OCDE, es que 759 subsidiarias ubicadas en paraísos fiscales han sido establecidas por Citigroup, Bank of America y Morgan Stanley,¹⁹ que aproximadamente 18,857 entidades registradas en los Estados Unidos de América tienen un mismo domicilio en Islas Caimán,²⁰ y que para 2011 se estimó en $1.6 trillones²¹ de dólares las utilidades no repatriadas.²²

En tal virtud, dicha organización consideró oportuno analizar un nuevo enfoque respecto a las políticas fiscales corporativas cuyo objetivo sea erosionar la base gravable y transferir utilidades a otras jurisdicciones. Sobre todo si estas se basan, principalmente, en la utilización de activos fijos, planta y equipo. Se intenta cambiar a un modelo en el que, en general, los regímenes fiscales se enfoquen a considerar como criterio de gravamen el Estado en el que se ubiquen las funciones, los riegos, el lugar de uso de los intangibles y en el que se encuentren los activos.

En línea con lo señalado, en el Marco Presidencial para la Reforma Fiscal Empresarial de Estados Unidos de América, de febrero de 2012, se cita, en su Capítulo 1, Introducción, el estudio BEPS emitido por la OCDE. Resulta relevante la cantidad de problemas o situaciones también citadas en el reporte BEPS. Por otro lado, el Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte, para efectos de su presupuesto de 2013, publicó un documento titulado No hay refugios seguros.²³ Este establece la estrategia fiscal de ese Estado para efectos de combatir la evasión fuera de su territorio. Asimismo, en tiempos recientes ha celebrado diversos acuerdos encaminados, principalmente, a abrir el acceso a la información automática en los centros financieros que, por tradición, se encuentran en Jersey y Guernsey, por ejemplo. Sus autoridades han indicado que existe la oportunidad de limpiar el pasado (aunque no indican cómo), y que esa oportunidad concluirá a partir de 2017.

Un punto relevante para las empresas, principalmente multinacionales, es disminuir la tasa efectiva del Impuesto sobre la Renta²⁴ o su tasa promedio de gravamen a través de estrategias fiscales. Es el caso de Pepco Holdings, por ejemplo, quien con una utilidad de $882 millones de dólares tiene Impuesto sobre la Renta negativo de -$508 millones de dólares, o de General Electric (GE), quien con una utilidad de aproximadamente $10,460 millones de dólares también tiene un Impuesto sobre la Renta negativo de -$4,737 millones de dólares. Es importante señalar que, según el artículo de referencia, el impuesto negativo está conformado con los resultados fiscales negativos (no los contables o financieros obtenidos) de las entidades sujetas al análisis.

Esta situación respecto a las brechas impositivas (tasa legal y tasa efectiva) no debe considerarse como una verdad absoluta. Sin embargo, como ya se señaló, al paso de los años se ha producido un crecimiento en las utilidades financieras de las empresas, lo cual no se ha reflejado en un incremento en la recaudación por las jurisdicciones en las que operan.

El estudio de la OCDE respecto a BEPS —encargado al G20 y que será objeto de análisis en el Capítulo 3— reporta que numerosas entidades multinacionales utilizan estrategias que les permiten pagar aproximadamente un 5% del Impuesto sobre la Renta, mientras que las empresas pequeñas están pagando hasta un 30%. En uno de sus puntos de análisis o acciones indica la necesidad de, en este mundo global de economía integradora, revisar los efectos de la presencia de la Economía Digital y su proporción económica, de lo cual nos ocupamos a continuación.

§ 2. ECONOMÍA DIGITAL

La economía digital se caracteriza, principalmente, por estar basada en activos intangibles, por el uso masivo de datos (principalmente datos personales), por la adopción de modelos comerciales que aprovechan el valor otorgado por servicios gratuitos y por la inmensa dificultad de determinar bajo qué jurisdicción tiene lugar la creación de valor.

La Comisión Europea, a través de un boletín del 22 de octubre de 2013, informa de la creación de lo que denomina Grupo de expertos para analizar los efectos fiscales referidos a la Economía Digital. Su objeto principal es reportar el resultado de sus investigaciones al finalizar la primera mitad de este año. En él reconoce que no existe legislación fiscal que les permita controlar las operaciones realizadas a través de la Economía Digital. Los siguientes datos son relevantes para conocer sus posibles efectos fiscales:²⁵

i) Se tiene registro de haber iniciado desde 1979.

ii) Más del 80% de la población con Internet ha usado este medio para realizar una compra o solicitar un servicio.

iii) Más del 50% de la población con Internet que usó este medio realizó más de una vez una compra o solicitó un servicio.

iv) Según los consumidores, realizar una operación por Internet les reduce el consumo de su tiempo en un 73%, y han pagado menos impuestos, hasta en un 30%.

Referido a ventas, el comercio electrónico ha crecido en aproximadamente 19% desde 2010, y para el año de 2015 representará un monto estimado de $1.4 trillones de dólares. Principalmente, este crecimiento estará dirigido hacia el mercado de los Estados Unidos de América, con un crecimiento esperado, para 2014, de un 10%, lo que significará un total de $279 billones de dólares. Para 2015, el total de estas ventas por región se estima como sigue: Unión Europea 34%, Estados Unidos de América 29%, Asia 27% y otras 10%.²⁶

Mencionamos la dificultad que en la Economía Digital representa establecer la jurisdicción en donde tiene la creación de valor. Se suma a esta dificultad que los medios de pago se realizan como sigue: tarjetas de crédito 40%, tarjetas de débito 35%, medio de pago determinados 35%, transferencias bancarias 40%, envío de efectivo 35%, tarjetas pre-pagadas 35%.²⁷

Con apoyo en las nuevas tecnologías, el comercio electrónico ha iniciado una nueva etapa de crecimiento a través de medios móviles (conocido en inglés como Mobile E-commerce). Estas consisten en utilizar teléfonos, conocidos como inteligentes, que permiten realizar directamente las transacciones comerciales. Se estima que para 2015 las adquisiciones por este medio ascenderán aproximadamente a $23.8 billones de dólares. En este mercado electrónico los principales competidores, en orden descendente, son: Amazon, Staples, Apple, Dell, Office Depot, Walmart, Sears, OfficeMax, CDW, Kmart, Best Buy, Netflix, Sony Style y Grainger.²⁸

Queda manifiesto que la Economía Digital mundial experimenta un crecimiento en el ámbito de las ventas en línea (online) en sus distintas modalidades. El comercio electrónico gana terreno respecto al comercio tradicional, sobre todo en los Estados desarrollados, en donde se estima en un equivalente al 7% del total de las ventas al menudeo.

Con base en las cifras y crecimientos estimados en este sector del comercio electrónico es que la OCDE, en su Reporte BEPS, consideró conveniente establecer un plan de acción,²⁹ en cuyo numeral 1 refiere abordar los retos de la Economía Digital, y recomienda el Plan de Acción número 8, referido a intangibles.³⁰

Como consecuencia de la Economía Digital, la OCDE consideró conveniente identificar las principales dificultades que plantea en cuanto a la aplicación de las actuales normas impositivas internacionales y desarrollar opciones detalladas para abordarlas.³¹ Asimismo, para el caso de intangibles indica la necesidad de desarrollar reglas tendentes a impedir la erosión de la base gravable y la transferencia de utilidades a otras jurisdicciones por medio del traspaso de su propiedad entre miembros de un mismo grupo. Esto implicará adoptar una definición amplia de intangibles, claramente delineada.³²

Referido al Plan de Acción 1 del documento conocido como BEPS, en abril de 2014 la OCDE emitió el documento intitulado Borrador respecto a retos de la Economía Digital. Entre diversos puntos señala: la evolución experimentada en la tecnología en comunicación, los futuros desarrollos, provee ejemplos de nuevos modelos de negocios e identifica los factores clave que deberá adoptar BEPS, incluidos los retos que habrán de afrontar los Estados respecto a la causación de impuestos indirectos.³³

Debido a que en la actualidad no se ha implementado el Plan de Acción propuesto por la OCDE para la Economía Digital, a la fecha se cuenta con un anteproyecto, el cual, en términos generales, incluye tres opciones para subsanar, de alguna forma, los efectos fiscales de la Economía Digital, a saber:

i) Modificaciones a las reglas del establecimiento permanente.

ii) Imposición de retenciones respecto de transacciones llevadas a cabo mediante la Economía Digital.

iii) Desarrollo y creación de impuestos indirectos sobre tales transacciones.

El proyecto señala la existencia de muchas características particulares y claves de la Economía Digital que exacerban las posibilidades del tema BEPS. Destaca la importancia de diversos factores: los activos intangibles en el contexto de la Economía Digital, combinada con la movilidad de estos por la facilidad de algunas normas fiscales extranjeras existentes, la movilidad de los usuarios, lo cual crea desafíos sustanciales y riesgos en el contexto de la imposición de impuestos indirectos, como sería, en el caso de México, el Impuesto al Valor Agregado, y la capacidad de centralizar la infraestructura a distancia respecto de la jurisdicción en donde se encuentra el mercado para llevar a cabo las ventas en él desde una ubicación remota.

Podría decirse que la Economía Digital tiene una repercusión global, porque su transmisor es el Internet, y las empresas involucradas no se circunscriben a las multinacionales. Basta recordar que, actualmente, la posibilidad de tener acceso a una página de Internet aumenta el alcance del negocio, posibilidad que crece cada día en el entorno global.

El realizar actividades económicas por medios no comunes, por así nombrarlos, y a través de medios digitales, resulta muy difícil definir en dónde se perfeccionan las actividades y, por ende, qué Estado puede o debe gravarlas. Por tanto, el Plan de Acción definido por la OCDE afecta a una gran cantidad de comercios, sin hacer distinción entre empresas nacionales y multinacionales.

§ 2.1. P RIMER PASO DEL P LAN DE A CCIÓN BEPS

Como consecuencia de la preocupación por la planeación fiscal de las empresas —principalmente multinacionales— para erosionar la base gravable y trasladar utilidades a otras jurisdicciones, en septiembre de 2014 la OCDE publicó un informe intitulado Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy. En él busca e identifica las implicaciones fiscales de la Economía Digital y señala opciones detalladas para enfrentarlas.

§ 2.1.1. C ARACTERÍSTICAS DE LA E CONOMÍA D IGITAL

La Economía Digital, sus modelos de negocio y sus principales características son las siguientes:

i) Es el resultado de un proceso de transformación provocado por la información y la comunicación.

ii) Por su incremento, para efectos fiscales esa difícil, aunque no imposible, separarla del resto de la economía.

iii) Está en un continuo estado de evolución y posibles desarrollos que deben ser observados para darles seguimiento a fin de evaluar su impacto en los sistemas tributarios.

iv) Sus modelos de negocio presentan características clave, potencialmente relevantes desde el punto de vista fiscal. Estas incluyen la movilidad (con respecto a los intangibles, los usuarios y funciones de la empresa), la dependencia de los datos, los efectos de red, la difusión de modelos de negocio, la tendencia hacia el monopolio o el oligopolio y la volatilidad (debido a que las barreras a los mercados disminuyeron) y la evolución de la tecnología.

v) Acelera la propagación de cadenas en las que las empresas multinacionales integran sus operaciones en todo el mundo.

Si bien la Economía Digital no genera problemas únicos en el tema BEPS, estos se están abordando para armonizar los impuestos a las actividades económicas.

El Proyecto BEPS también examinará una serie de cuestiones específicamente vinculadas a la Economía Digital, sus modelos de negocio y sus características clave. Estos incluyen lo siguiente:

i) Asegurar que las actividades básicas no se beneficien de manera inapropiada por la condición de establecimiento permanente, y que el arreglo artificial relacionado a la venta de bienes y servicios no pueda utilizarse para evitarlo.

ii) La importancia de los intangibles, la utilización de los datos, la difusión de las cadenas de valor globales y su impacto en los precios de transferencia.

iii) La posible necesidad de adaptar las normas de Controlled Foreign Company ( CFC ) ³⁴ a la Economía Digital.

iv) Abordar las oportunidades de planeación fiscal de las empresas con actividades exentas de IVA a través de fomentar la aplicación de las Guías de la OCDE sobre el lugar de imposición de las entregas de servicios y bienes intangibles.

§ 2.2. P OLÍTICAS FISCALES MÁS AMPLIAS DERIVADAS DE LA E CONOMÍA D IGITAL

Ante la Economía Digital, las políticas fiscales deben tener mayor alcance en cuanto a la información y recaudación de IVA; hoy representa una dificultad la obtención de la información. La forma de desarrollar los negocios actualmente permite cuestionarse si es necesario continuar con los actuales nexos entre los diferentes recaudadores fiscales, la forma de obtener información y cómo abordar su análisis.

El desarrollo de nuevos modelos de negocio crea confusión sobre el lugar de reconocimiento del ingreso, así como la enajenación de bienes del extranjero para el cobro del IVA. El Plan de Acción demanda a los Estados a delegar sus responsabilidades para mitigar dichos cuestionamientos, con opciones tales como: modificar la definición de establecimiento permanente a presencia significativa en el mercado e incluir una nueva retención por la enajenación digital de bienes o servicios.

§ 2.3. P ASOS A IMPLANTAR

Para la continuación del Plan de Acción de BEPS sobre la base del análisis de estos desafíos y posibles opciones a abordarlos, el Grupo de Trabajo llegó a las siguientes conclusiones iniciales:

i) La recaudación del IVA en las transacciones de empresas a consumidores es una cuestión urgente que debe abordarse para proteger el impuesto a los ingresos y para nivelar el campo de juego entre los proveedores extranjeros y los nacionales. El trabajo iniciado en este ámbito por el Grupo de Trabajo No. 9 del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE (CFA) se completará a finales de 2015, con los Asociados ³⁵ en el proyecto BEPS a participar en pie de igualdad con la OCDE y los Estados miembros.

ii) En el contexto de la Acción 7 del Plan de Acción de BEPS (OCDE, 2013, Evitar el fraude artificial de establecimiento permanente) el trabajo será ampliado para considerar que a las actividades que pudieran ser preparatorias o auxiliares se les niegue el beneficio de las excepciones a la definición de establecimiento permanente, por ser los componentes básicos de la empresa.

iii) El Grupo de Trabajo No. 1 del Comité de Asuntos Fiscales deberá aclarar la forma de pago bajo tratados fiscales (incluidos los pagos para la infraestructura-como-un-servicio, software-como-servicio y la plataforma-como-un-servicio de transacciones).

iv) A la fecha de concluir este Informe, el periodo de tiempo entre el proyecto BEPS y la implementación del Plan complica analizar la eficacia de los trabajos mediante el Plan de Acción de BEPS y evaluar el alcance último de los desafíos fiscales más sistémicos y las posibles opciones. En ese contexto, continuarán los trabajos hasta finales de 2015, con el fin de garantizar que estos sean llevados a cabo en otras áreas del proyecto BEPS y así poder evaluar los resultados del impacto de este y el alcance de los desafíos fiscales, para de esta manera completar la evaluación de las opciones para abordarlos.

El trabajo del Grupo de Acción incluirá un análisis exhaustivo de los modelos de negocio de la Economía Digital.

§ 2.4. P OSIBLES CONCLUSIONES

La OCDE busca que el Plan de Acción sea aceptado a nivel internacional y obtener ordenamientos adecuados a los mismos objetivos, a fin de no perder recursos y fiscalizar, de forma correcta, todas las actividades comerciales.

La poca coordinación de los Estados en fiscalizar la Economía Digital tendrá como resultado dobles imposiciones.

De la mano con el Plan de Acción en busca de disminuir el efecto BEPS por las sociedades que realizan actividades económicas por medios digitales, es importante continuar con todos los pasos de acción propuestos por la OCDE. En cuanto a los aspectos fiscales, la Economía Digital no puede ser considerada como un caso aislado de todas las demás actividades económicas analizadas.

Índice

§ 1. OBJETIVO DEL CAPÍTULO

§ 2. QUÉ ES LA OCDE Y SU ORGANIZACIÓN

§ 2.1. L AS R EGLAS DE PROCEDIMIENTO DE LA O RGANIZACIÓN

§ 2.2. N OVEDOSA PARTICIPACIÓN DE P ARTES I NTERESADAS ( S TAKEHOLDER P ARTICIPATION )

§ 3. EL CONVENIO MODELO OCDE Y EL COMITÉ DE ASUNTOS FISCALES

§ 4. EL CONVENIO MODELO DE DOBLE IMPOSICIÓN DE LA ONU

§ 4.1. H ISTORIA DEL C ONVENIO MODELO ONU

§ 4.2. P ROPÓSITOS Y CARACTERÍSTICAS DEL C ONVENIO MODELO ONU

§ 5. REFLEXIONES

Capítulo 3

La OCDE y la ONU¹

§ 1. OBJETIVO DEL CAPÍTULO

Los trabajos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) han sido fundamentales en la regulación internacional de la doble imposición, la cual se inició en la década de los cincuenta del siglo pasado. En primer término, su trabajo ha derivado en un Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición (Convenio modelo OCDE). En él desarrolla conceptos fundamentales de la tributación internacional, con incidencia directa en el diseño de la política fiscal internacional, tanto de Estados miembros como de no miembros. En segundo término, su influencia ha dado lugar a una amplia red de tratados celebrados entre los Estados, los cuales, en su mayoría, se adecuan a este modelo.

No obstante, otro referente simultáneo de Convenio modelo para regular la doble imposición es el Modelo de Convención de Doble Imposición de la ONU entre Países Desarrollados y Países en Vías de Desarrollo (Convenio modelo ONU). Este atiende a otros enfoques, destacadamente: darle una mayor importancia a la imposición en el Estado de la fuente del ingreso que al Estado de residencia de su perceptor.

Para México, miembro de la OCDE desde 1994, el Convenio modelo OCDE y las propuestas de políticas desarrolladas por esta organización han tenido un impacto relevante en el desarrollo de su política fiscal internacional.

En este marco, y en el actual entorno —caracterizado por el rápido desarrollo de propuestas de políticas públicas agrupadas bajo el tema BEPS—, es pertinente hacer un breve recuento de qué es la OCDE, a quién representa, qué trabajos desarrolla en materia de tributación internacional y cómo genera su visión. Estos aspectos son de gran relevancia para entender el producto de su trabajo. Con igual propósito presentaremos una breve descripción de las características del Convenio modelo OCDE y una más detallada de las características del Convenio modelo ONU, por cuanto que el primero será objeto de análisis en otros capítulos de este libro.

§ 2. QUÉ ES LA OCDE Y SU ORGANIZACIÓN

Es un organismo internacional, creado en 1960 por los Estados miembros. Su creación se gestó en la Convención sobre la Organización de Cooperación y el Desarrollo Económicos (Convención de la OCDE). En ese año se reconstituyó la Organización para la Cooperación Económica Europea, la cual, tras la Segunda Guerra Mundial, tomó forma en 1948 a consecuencia del Plan Marshall de reconstrucción de Europa Occidental. Incluso, varios documentos fundamentales de la OCDE provienen de esa organización anterior.

Conforme con el artículo 1 de la Convención de la OCDE, su propósito es promover políticas que:

i) Logren el crecimiento económico, empleo y estándar de vida más altos posibles de manera sustentable en los Estados miembros, al tiempo que logren su estabilidad financiera para así contribuir al desarrollo de la economía mundial.

ii) Contribuir a la expansión económica sólida en el proceso de desarrollo económico, tanto en Estados miembros como en no miembros.

iii) Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria, de conformidad con las obligaciones internacionales.

En este marco, en las publicaciones de la OCDE aparece la siguiente descripción de esta organización internacional:

La OCDE es un foro único donde los gobiernos trabajan conjuntamente para atender los retos económicos, sociales y ambientales de la globalización. La OCDE también está a la vanguardia de esfuerzos por entender y asistir a gobiernos a responder a nuevas situaciones y preocupaciones, tales como gobierno corporativo, la economía de la información y los retos de una población que envejece. La Organización provee un escenario en donde los gobiernos pueden comparar experiencias de políticas públicas, buscar respuestas a problemas comunes, identificar buenas prácticas y trabajar para coordinar políticas locales e internacionales.²

En cuanto a su organización interna, el órgano de mayor jerarquía