Tópicos de contabilidad avanzada

Por Juan Ramón Santillana González

Este libro se enfoca en el estudio de la contabilidad avanzada, complementario a la contabilidad básica y la contabilidad intermedia; asimismo, está organizado de una manera ordenada para facilitar el acceso, conocimiento y comprensión de la temática tratada.
En este texto, los estudiantes de la licenciatura en contaduría (o denominación equivalent

• Idioma: Español
• Editorial: IMCP
• Fecha de lanzamiento: 14 ago 2023
• ISBN: 9786075630823

Juan Ramón Santillana González

Este libro se enfoca en el estudio de la contabilidad avanzada, complementario a la contabilidad básica y la contabilidad intermedia; asimismo, está organizado de una manera ordenada para facilitar el acceso, conocimiento y comprensión de la temática tratada.

Vista previa del libro

Capítulo 1 . ADQUISICIONES DE NEGOCIOS

ADQUISICIONES DE NEGOCIOS

(Ir a la nota ¹)

INTRODUCCIÓN

Es muy importante precisar que se está adquiriendo un negocio, pues no se reconoce de igual manera la adquisición de los activos netos (activos menos pasivos) de un negocio, que la de un conjunto de activos que no están siendo operados como un negocio.

La NIF B-7, Adquisiciones de negocios requiere que se identifique una entidad adquirente. En la mayoría de los casos es obvio identificar a la adquirente, pero en ciertos casos se requiere de un mayor análisis para identificar quien es realmente la adquirente. Dado que se identifica a un negocio adquirente y a un negocio adquirido, a este método se le conoce como método de compra. Este método no es aplicado a las combinaciones de entidades bajo control común, en las cuales el monto de la contraprestación no fue determinado por partes independientes y, por lo tanto, no representa el valor razonable de la contraprestación.

Reconocer todos los activos y pasivos del negocio adquirido a su valor razonable o específico a la fecha de compra, ocasiona que la participación no controladora en la subsidiaria se presente también a su valor razonable o específico. No es coherente presentar activos o pasivos a valor razonable sólo por la proporción adquirida, y los de la participación no controladora en la subsidiaria a valor histórico. La valuación a valor razonable se efectúa utilizando las políticas contables de la adquirente. Existen ciertas excepciones al uso del valor razonable, por ejemplo, los contratos de arrendamiento capitalizable u operativo deben clasificarse con base en las condiciones existentes a la fecha del contrato original y no a la fecha de compra. Asimismo, ciertas partidas se valúan de acuerdo con la norma correspondiente y no a su valor razonable.

Reconocer los activos netos identificables del negocio adquirido a su valor razonable o específico permite también determinar adecuadamente el monto de un exceso de la contraprestación pagada sobre el valor razonable o específico de los activos netos identificables del negocio adquirido o, en algunos casos, inusuales, de una compra a precio de ganga por haber adquirido a un precio menor al valor estimado como razonable o específico. En el caso de que la contraprestación pagada por la adquirente por el negocio adquirido sea menor al valor estimado como razonable de los activos netos, debe revisarse la valuación y, de persistir esta situación, los activos no monetarios a largo plazo deben ajustarse con base en el valor de la contraprestación, ya que se considera que el monto de ésta es el que mejor refleja un valor de intercambio real determinado por una transacción entre partes interesadas, dispuestas e informadas.

La NIF B-7 establece que, en todos los casos, la contraprestación pagada debe valuarse a su valor razonable. Asimismo, señala que los gastos de compra y de reestructura no deben incluirse en el importe de la contraprestación, pues no forman parte del monto intercambiado con los dueños del negocio adquirido.

Una vez reconocida la compra de acuerdo con el procedimiento prescrito por esta NIF, se aplican las NIF correspondientes partiendo de los valores reconocidos, para lo cual se establecen ciertas normas. Esta NIF establece las normas para el reconocimiento de activos readquiridos, pasivos contingentes, contraprestación contingente y activos para indemnización generados en la compra. Asimismo, dentro del periodo de valuación, se establecen normas de la información a revelar sobre las adquisiciones de negocios ocurridas en el ejercicio y de los ajustes a los valores razonables ocurridos en el ejercicio subsiguiente.

Participación no controladora en la subsidiaria

La participación no controladora en la subsidiaria se reconocerá a su valor razonable a la fecha en que el negocio es adquirido. Esta participación debe seguirse presentando como parte del capital contable de la entidad consolidada. La NIF B-8, Estados financieros consolidados o combinados incluye la normatividad aplicable sobre su presentación.

Bases del Marco conceptual que se utilizaron para la elaboración de la NIF B-7

La NIF B-7, Adquisiciones de negocios se fundamenta en el Marco conceptual de la Serie NIF A, especialmente en la NIF A-2, Postulados básicos y la NIF A-6, Reconocimiento y valuación; ya que ésta última establece cómo deben valuarse y reconocerse los activos y pasivos que son adquiridos por un nuevo centro de control.

Asimismo, la NIF A-2 contempla el postulado de Entidad económica, que norma el concepto de un único centro de control y que, por consecuencia, en una adquisición de negocios toma control del total de los activos y pasivos de un negocio que estaban bajo otro centro de control. De igual manera, el postulado de Valuación establece que: Los efectos financieros derivados de las transacciones, transformaciones internas y otros eventos, que afectan económicamente a la entidad, deben cuantificarse en términos monetarios atendiendo a los atributos del elemento a ser valuado, con el fin de captar el valor económico más objetivo de los activos netos.

Por su parte, la NIF A-6, Reconocimiento y valuación describe los valores de entrada y salida que se utilizan en el reconocimiento contable de las transacciones, e indica que: El valor razonable, como un valor atribuible a activos, pasivos o activos netos, según corresponda, representa un valor ideal para las cuantificaciones contables en términos monetarios…. Por lo tanto, al valuar los activos netos que se adquieren en una adquisición de negocios, el valor ideal para su cuantificación es el valor razonable de los mismos.

Convergencia con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

La NIF B-7, Adquisiciones de negocios está en convergencia con la NIIF 3, Combinaciones de negocios, excepto que la NIF B-7 considera que reconocer una ganancia de compra, cuando ésta proviene en la mayoría de casos de la valuación de activos intangibles reconocidos en la adquisición, no está de acuerdo con el Marco conceptual que indica que una ganancia se reconoce cuando se devenga al ocurrir una transacción y que un valor razonable confiable se determina primordialmente por una transacción entre partes interesadas, dispuestas e informadas en un mercado de libre competencia, más que por valores estimados por expertos en valuación. Al respecto, la NIF A-2, en su párrafo 54, establece que: En un reconocimiento inicial, el valor económico más objetivo es el valor original de intercambio al momento en que se devengan los eventos económicos…. Asimismo, se afecta la confiabilidad en sus características secundarias de veracidad, representatividad y objetividad, pues se está reconociendo un ingreso cuando se adquiere un bien y no cuando éste genera un beneficio económico al operarlo o enajenarlo.

La NIIF 3 señala que al culminar una compra en etapas se reconoce a su valor razonable la inversión en la antes asociada derivada de las adquisiciones anteriores, afectando una ganancia o pérdida. Se considera que es incongruente reconocer esta inversión a su valor razonable al momento de la adquisición, pues ésta fue ya reconocida a su valor razonable al momento en que fue pagada cada prestación, ajustada posteriormente por la participación en los resultados subsecuentes a cada etapa de adquisición. Por tanto, tratar de determinar un valor razonable de estas partidas sería equivalente a tratar de determinar cuánto vale la contraprestación pagada con anterioridad, a valores distintos de cuando fue realmente entregada.

La NIIF 3 señala que los pasivos contingentes deben reconocerse a la fecha de adquisición, aun cuando no sea probable su materialización, lo cual es contrario al requisito fundamental para el reconocimiento de los mismos, de acuerdo con la NIF C-9, Provisiones, contingencias y compromisos y con la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros, que en su párrafo 19 indica que: Un pasivo es una obligación presente de la entidad, virtualmente ineludible, identificable… y que representa una disminución futura de beneficios económicos. El CINIF ² consideró además que es contrario al Marco conceptual registrar un pasivo que no existe, incrementando el crédito mercantil pagado al crear provisiones que se revertirán contra resultados, pues la materialización de dichas contingencias es poco probable y hasta podría considerarse que se están creando reservas ocultas.

De igual manera, la NIIF 3 establece la opción de determinar el crédito mercantil que corresponde a la participación no controladora. El CINIF tomó esta opción de determinar dicho crédito mercantil, pues considera que reconocer la parte del crédito mercantil que pertenece a la participación no controladora permite reconocer el crédito mercantil total del negocio adquirido, lo cual es consistente con el reconocimiento de los valores razonables o específicos de los activos netos del mismo que requiere la NIF-B 7. El elegir esta opción no crea una divergencia con los normas (NIIF) del IASB,³ pues el CINIF adoptó una de las dos opciones prescritas por la NIIF 3.

OBJETIVO DE LA NIF B-7, ADQUISICIONES DE NEGOCIOS

Esta norma tiene como objetivo establecer las normas para el reconocimiento inicial a la fecha de adquisición de los activos netos que se adquieren en una adquisición de negocios; así como de la participación no controladora y de otras partidas que pueden surgir en la misma, tales como el crédito mercantil y una compra a precio de ganga. Asimismo, establece las revelaciones necesarias cuando se efectúan adquisiciones de negocios.

ALCANCE

Las disposiciones de La NIF B-7 son aplicables a todo tipo de entidades que emiten estados financieros en los términos establecidos en la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.

Aplicabilidad

Esta norma es aplicable a todas las entidades que realizan una adquisición de negocios, lo cual ocurre cuando una entidad adquiere los activos netos o un grupo de activos y pasivos que constituyen un negocio, o adquiere las acciones ordinarias o partes sociales de otra entidad, obteniendo control de los mismos.

Las disposiciones de la NIF B-7 se aplican igualmente a las adquisiciones de negocios en las cuales, sin importar si la contraprestación es pagada por la entidad adquirente en efectivo, otros activos, un negocio o acciones de una subsidiaria de la entidad, emisión de deuda o de instrumentos de capital, y si en el caso de entidades que se unen como grupo los propietarios de alguna de éstas retienen o reciben el control de la entidad unificada. Las adquisiciones pueden darse cuando:

a) Una entidad se convierte en subsidiaria de otra, aun cuando esto se haya dado paulatinamente a través de una compra en etapas.

b) Dos o más entidades se unen o fusionan, siempre y cuando antes de la unión o fusión no hayan estado bajo control común.

c) Una entidad transfiere activos netos (activos menos pasivos) o sus propietarios transfieren sus acciones ordinarias o partes sociales a otra, o una combinación de estas transacciones.

d) Se hace el intercambio de un negocio por otro.

Las disposiciones de esta NIF no aplican para las siguientes transacciones:

a) La constitución de un negocio, ya que únicamente se están transfiriendo recursos para dicha constitución y no se está adquiriendo un negocio existente.

b) La adquisición de negocios bajo control común.

c) La adquisición de activos y pasivos que no son un negocio; ya que al no adquirir activos y pasivos que estaban siendo administrados como negocio, tales como los de un segmento con un centro de control, no se considera que se adquiere un negocio.

d) La adquisición de participación no controladora o la venta de la misma sin perder el control de la subsidiaria, debido a que éstas son transacciones entre accionistas de la entidad.

Entidades bajo control común

Cuando la entidad o las entidades adquiridas son, antes y después de la adquisición, controladas en última instancia por la misma entidad, dueño o dueños y el control no es temporal, se asume que son entidades bajo control común y no se considera que existe una adquisición bajo los términos de la NIF B-7.

Las entidades que se unen pueden estar controladas por dueños que no tienen obligación de presentar estados financieros consolidados, por ejemplo, personas físicas en lugar de entidades o distintas controladoras. Por lo tanto, no es necesario que las entidades adquiridas y adquirentes estén incluidas en los mismos estados financieros consolidados para considerarse bajo control común.

DEFINICIONES DE TÉRMINOS

Los términos que se listan a continuación se utilizan en la NIF B-7, con los significados que se especifican en el glosario mostrado al final del libro:

a) Activo de larga duración.

b) Activo identificable.

c) Activos netos del negocio adquirido.

d) Adquirente.

e) Adquirido.

f) Adquisición de negocios.

g) Amortización.

h) Arrendamiento.

i) Asociada.

j) Cliente.

k) Colateral.

l) Contraprestación.

m) Contraprestación contingente.

n) Contrato.

o) Control.

p) Controladora.

q) Crédito mercantil.

r) Deterioro.

s) Fecha de adquisición o de compra.

t) Fusión.

u) Inversión en asociadas.

v) Mutualista.

w) Negocio.

x) Parte relacionada.

y) Participación controladora.

z) Participación no controladora.

aa) Pasivo asumido.

bb) Promedio ponderado de acciones en circulación.

cc) Propietario o inversionista (también conocido como accionista o dueño).

dd) Subsidiaria.

ee) Unidad a informar.

ff) Valor razonable.

NORMAS DE VALUACIÓN EN EL RECONOCIMIENTO INICIAL

Adquisición de un negocio

La NIF B-7 considera una adquisición de negocios como la transacción por medio de la cual una entidad adquiere, directa o indirectamente, el control de uno o más negocios. La adquisición indirecta ocurre cuando ésta se hace a través de una subsidiaria. Esto puede hacerse de distintas maneras, entre otras:

a) Transfiriendo efectivo, equivalentes de efectivo u otros activos (que pueden ser activos netos, o sea un negocio).

b) Incurriendo en pasivos.

c) Emitiendo instrumentos de capital.

d) Una combinación de las anteriores.

e) Adquiriendo el negocio por medio de un contrato, sin entregar una contraprestación.

Una adquisición puede estructurarse de distintas maneras, en atención a consideraciones legales, fiscales o de otra índole, que pueden ser, entre otras:

a) Uno o más negocios pasan a ser subsidiarias de la adquirente o se fusionan legalmente en ésta.

b) Un negocio adquirido transfiere sus activos netos, o lo dueños transfieren su participación en el capital a una entidad adquirente.

c) Todas las entidades transfieren sus activos netos, o sus dueños transfieren su participación en el capital a una entidad que se crea específicamente para llevar a cabo la adquisición.

d) Un grupo de dueños de una de las entidades que se unen pasan a tomar control de la nueva entidad.

Método de compra

Las adquisiciones de negocios deben reconocerse mediante el método de compra, el cual requiere en todos los casos:

a) Precisar que se está adquiriendo un negocio.

b) Identificar a la adquirente.

c) Determinar la fecha de adquisición.

d) Valuar en el reconocimiento inicial los activos identificables y los pasivos asumidos del negocio adquirido, así como la participación no controladora en el negocio adquirido.

e) Valuar la contraprestación.

f) Reconocer un crédito mercantil adquirido o, inusualmente, una compra a precio de ganga, en los términos de la NIF B-7.

Evaluación de si lo adquirido califica como negocio

Un aspecto que debe evaluarse en toda adquisición es si el adquirido cumple con la definición de negocio establecida en la NIF B-7; o sea, si además de tener bienes tiene actividades coordinadas por una administración que, aplicadas a dichos bienes, genera un producto o servicio. Adquirir una entidad legal que está inactiva puede no ser una adquisición de negocios. Esto puede ocurrir al adquirir una entidad que sólo tiene una ventaja legal o fiscal que desee utilizarse.

La naturaleza de los elementos de un negocio varía de un negocio a otro, sin que se puedan especificar lineamientos al respecto. Sin embargo, se presume que existe un negocio al existir un crédito mercantil en un conjunto de actividades y activos netos. Consecuentemente, si un conjunto de actividades y activos netos puede ser administrado como un negocio por participantes en el mercado, se considera que estas actividades y activos netos son un negocio, aun cuando no fueron operados como tales por el vendedor.

No es necesario adquirir todas las actividades y activos y pasivos de una entidad. Puede adquirirse parte de éstos si califican como negocio, e integrarse en los activos, pasivos y actividades de la adquirente. El que hayan sido actividades, activos y pasivos administrados por otro centro de control contribuye a que califiquen como negocio.

Cuando una entidad, o parte de ésta, se encuentra en fase de desarrollo, puede no estar generando todavía un producto o servicio y no calificar como un negocio. Para evaluar si es un negocio, la adquirente debe considerar si, con respecto a los productos o servicios, el adquirido:

a) Ya ha iniciado sus actividades principales, aun cuando esté en la fase de desarrollo.

b) Tiene empleados, propiedad intelectual y otros recursos con los cuales puede producirlos.

c) Está siguiendo un plan para desarrollarlos.

d) Puede acceder a clientes que los comprarán.

Identificación de la entidad adquirente

Indicadores a considerar

En toda adquisición de negocios debe identificarse a la entidad adquirente, la cual es la que obtiene el control del negocio adquirido. En ocasiones puede no ser claro a primera vista quién es la adquirente. Normalmente es quien paga la contraprestación entregando efectivo, emitiendo capital o incurriendo en pasivos.

En los casos en que se emiten instrumentos de capital para adquirir a la otra parte a través de un intercambio de éstos, generalmente el emisor es la adquirente, salvo en un caso de adquisición inversa (que se tratará más adelante). En este caso, es importante que se determine qué parte se quedó con el control.

Puede darse el caso de que se constituya una nueva entidad que emita capital que es canjeado contra el capital de las entidades que se unen. En este caso debe evaluarse cuál es la entidad adquirente dentro de éstas. Para ello deben tomarse en cuenta los siguientes indicadores en la entidad combinada, después de la adquisición, hasta que sea evidente quien es la adquirente:

a) La adquirente es aquella entidad o grupo que retiene la mayoría de los derechos de voto del capital.

b) En el caso de no tener mayoría, quien tenga una participación dominante, ya sea individualmente o como grupo.

c) Se considera que es generalmente la adquirente quien