Consideraciones para el cierre de estados financieros, de acuerdo con las Normas de Información Financiera mexicanas (NIF).: Contiene el impacto de la pandemia de coronavirus (COVID-19)

Por Comisión de Normas de Información Financiera

El brote de la pandemia del COVID-19 que se desarrolló rápidamente en 2020 y continúa en 2021, con un número significativo de infecciones, ocasionó que las medidas tomadas para contener el virus hayan afectado la actividad económica, lo que, a su vez, tuvo implicaciones en la información financiera.

Derivado de lo anterior, los impactos más obvios

• Idioma: Español
• Editorial: IMCP
• Fecha de lanzamiento: 28 ago 2023
• ISBN: 9786075631110

Vista previa del libro

Capítulo 1

Capítulo 1. Consideraciones sobre activos y pasivos

1.1. Consideraciones clave en las revisiones de deterioro

La pandemia ocasionada por el COVID-19 ha afectado los mercados financieros y muchas industrias han enfrentado retos para sobrellevarla. Por ejemplo, las ventas al menudeo, entretenimiento, turismo o bienes raíces, se han visto afectadas por restricciones y cambios en los patrones de consumo. La pandemia ha generado problemas de liquidez, erosión del valor de mercado de las empresas, volatilidad en los mercados financieros, deterioro en las condiciones de crédito, incremento en niveles de inventarios, bajas en el gasto discrecional de los consumidores, restructuras y despidos, entre otros. Los impactos varían por industria y por compañía, pero podemos comentar algunos aspectos genéricos a considerar.

Las bajas en el mercado de valores (que, sin embargo, ha mostrado una recuperación hacia el cierre del año, medido a través del Índice de Precios y Cotizaciones) pueden ser un indicador de deterioro de activos que detonan la necesidad de llevar a cabo una prueba de deterioro, según la Norma de Información Financiera (NIF) C-15, Deterioro en el valor de los activos de larga duración y su disposición. En la crisis financiera del 2008-2009, se incrementaron los cargos por deterioro que reconocieron las compañías públicas en el mercado de los Estados Unidos de América y diversos análisis muestran que existe una relación inversa entre la capitalización de mercado de las entidades y el reconocimiento de cargos por deterioro¹ en los estados financieros.

Es posible que el COVID-19 resulte en indicadores de deterioro para muchas empresas, lo que conlleva realizar una prueba de deterioro de activos de larga duración.

La NIF C-15 menciona explícitamente, de forma no limitativa, las siguientes situaciones, que se consideran indicios de deterioro: disminución significativa en el valor de mercado de un activo, reducción importante en el uso de la capacidad instalada, pérdida de mercado de los productos o servicios que presta la entidad, cambios significativos en el destino o utilización de un activo, modificaciones adversas de carácter legal o en el ambiente de negocios que puedan afectar el valor de un activo, pérdidas de operación o flujos de efectivo negativos en el periodo combinados con un historial o proyecciones de pérdidas o una pérdida bruta en la entidad o en alguno de sus componentes significativos.

Algunas consideraciones relevantes al realizar una prueba de deterioro en el entorno actual pueden ser las siguientes.

¿Se debe realizar una sola proyección o diversos escenarios? ¿Cómo modelar escenarios alternativos dado el nivel de incertidumbre actual?

¿Debe tener mayor peso el valor intrínseco, medido por flujos descontados, que un enfoque de mercado, dadas las condiciones?

¿Están alineados los estimados de primas por riesgo de capital incorporados en el cálculo de la tasa de descuento con la volatilidad actual del mercado?

¿Si los múltiplos actuales están afectados, se debe hacer alguna consideración para reflejar mediciones de mercado actualizadas?

¿Se deben considerar promedios históricos de precios para suavizar el impacto de la volatilidad del mercado?

¿Se deben compensar las reducciones en capitalización de mercado con primas de control mayores?

¿Cómo considerar en las valuaciones preocupaciones respecto a la liquidez?

La situación actual puede detonar deterioros, bajas de valor o prohibiciones para reconocer activos, que se contabilizan bajo normas distintas a NIF C-15, pero que, en esencia, representan deterioros de activos, por ejemplo:

Cuentas por cobrar

La capacidad de pago de los deudores puede haberse afectado adversamente y esto debe considerarse en la estimación de pérdidas crediticias esperadas. La norma de información financiera correspondiente requiere que la administración de la entidad efectúe una evaluación de las pérdidas esperadas por deterioro de las cuentas por cobrar, considerando no solo la experiencia histórica sino las condiciones actuales y pronósticos razonables y sustentables de los eventos futuros que puedan afectar el monto de los flujos de efectivo futuros por recuperar.

Otros activos financieros

Los activos financieros, particularmente instrumentos de capital, pueden haber sufrido bajas en su valor razonable. Las entidades deben aplicar el modelo apropiado de deterioro y reconocimiento de pérdidas.

Inventarios

La pandemia pudo afectar los inventarios por obsolescencia, baja en precios de mercado o daño. La norma de información financiera relativa requiere que las estimaciones del valor neto de realización tomen en cuenta las fluctuaciones del precio o costo directamente relacionadas con eventos que ocurren después del cierre del periodo, es decir en el periodo posterior, en tanto que esos eventos confirmen situaciones que ya existían al final del periodo de reporte.

Activos por impuestos diferidos

En este caso, la norma requiere que se evalué la probabilidad de recuperación los activos por impuesto diferido; lo cual puede implicar estimar las utilidades fiscales futuras que compensan el efecto de la reversión de las diferencias temporales deducibles, o contra las que se prevé la utilización de pérdidas fiscales o créditos.

Negocio en marcha

Las normas de información financiera asumen que la entidad tiene una existencia permanente, lo que soporta lo apropiado de las valuaciones de las cifras de los estados financieros conforme a dichas normas, y no se requieren valuaciones considerando la disposición o liquidación del conjunto de los activos netos de la entidad. Lo anterior, requiere que la administración pueda soportar que la presunción de negocio en marcha es apropiada, en ocasiones, a través de proyecciones y estimaciones futuras.

Como se puede observar, el uso de proyecciones y estimaciones en la contabilidad permea muchas cifras de un estado financiero. La pandemia ocasiona complejidades en las estimaciones, por la existencia de un amplio rango de posibles escenarios, porque su impacto continúa dependiendo de variables que son difíciles de predecir y porque las entidades deben traducir los impactos macro económicos generales a sus propias estimaciones. Por ello, en este cierre es recomendable que la administración de la entidad ponga especial énfasis en las estimaciones de valuación de sus activos y considere hacer revelaciones en las notas que permitan al lector comprender el impacto de las estimaciones en la información financiera en beneficio de la transparencia.

1.2. Consideraciones clave en el reconocimiento, presentación y revelación de cuentas por cobrar

Es importante considerar algunos aspectos clave al cierre del 2020, tanto en la valuación, presentación y en la revelación. Considerando que desde el 1 de enero de 2018 en que entró en vigor la NIF C-3 Cuentas por cobrar, trajo consigo cambios con relación al Boletín C-3, y uno de esos cambios fue en el tema de la estimación para incobrabilidad de cuentas por cobrar comerciales, ya que deben de reconocerse desde el momento en que se genera el ingreso y reconocer sus cambios al cierre de cada período. Otro aspecto para considerar son ciertas revelaciones en concentración de riesgo que tengan las cuentas por cobrar.

En seguida se presentan los aspectos clave al cierre del 2020, resaltándolos si se trata de la valuación, presentación o revelación, u otros aspectos importantes.

Valuación

Desde el reconocimiento del ingreso, en caso de proceder, se debe de registrar una estimación para pérdidas crediticias esperadas (PCE). Posteriormente al cierre del cada período debe de reconocerse cualquier cambio que surja y que modifique dicha estimación.

Derivado de la pandemia COVID-19, sin duda hay que evaluar las cuentas por cobrar y puede resultar que se tengan que reconocer estimaciones de incobrabilidad. Cabe mencionar que, para reconocer la estimación para PCE, se debe seguir con lo establecido para tal efecto en la NIF C-16 Deterioro de instrumentos financieros por cobrar, la cual establece el procedimiento para su determinación, consistente en determinar el factor de Probabilidad de incumplimiento (PI) y el factor de la Severidad de pérdida (SP). Una vez obtenidos los factores de PI y SP se aplican a la cuenta por cobrar para obtener así la estimación para las PCE.

Se pueden utilizar diversos enfoques para determinar las PCE, por ejemplo, en un caso donde un cliente debe a una entidad la cantidad de $1,000,000 y debido a problemas relacionados con la baja de ventas en su sector (derivado de la pandemia COVID-19), la entidad ha considerado oportuno reconocer una estimación para PCE, donde existe la probabilidad de incumplimiento de un 40% y la severidad de la pérdida se estima en un 50%.

El cálculo de la estimación para PCE es como sigue:

Sin embargo; en el caso de determinar la estimación para PCE de una cartera de cuentas por cobrar comercial, se puede basar en la experiencia pasada de pérdidas crediticias, y a juicio deba alterarse debido a la Pandemia COVID-19. Una forma simple es utilizando una matriz de riesgos, clasificando la cartera por grado de atraso en pago en segmentos.

Por ejemplo, una entidad tiene la experiencia de que sus PCE en promedio son de una PI de un 10% y una SP de un 10%. También cuando sus clientes tienen atraso de 30 días en promedio llega a ser la PI de un 25% y una SP del 20%. El cálculo es el siguiente:

Debido a la experiencia de la entidad en estimación para PCE, se determinan otros niveles de atraso, por ejemplo, a 90, 180 o 365 días.

Presentación

Las cuentas por cobrar deben presentarse netas de sus estimaciones para PCE, o presentarse por separado.

La estimación para PCE debe presentarse, cuando su importe sea importante, por separado en un rubro de gastos en el estado de resultado integral. Cualquier cambio se reconoce también en los resultados del período.

Revelación

Un aspecto clave es la revelación de la política para la determinación de la estimación para PCE y para la baja de cuentas que sean incobrables.

Ejemplo:

La entidad reconoce pérdidas crediticias esperadas para las cuentas por cobrar comerciales. Las pérdidas crediticias esperadas se estiman utilizando una matriz de riesgo basada en la experiencia histórica de pérdidas crediticias.

El valor en libros de las cuentas por cobrar a clientes se reduce a través de la estimación para pérdidas crediticias esperadas. Cuando se considera que una cuenta por cobrar es incobrable, se elimina contra la estimación. La recuperación posterior de los montos previamente eliminados se convierte en créditos contra la estimación. Los cambios en el valor en libros de la cuenta de la estimación se reconocen en los resultados del período.

También deben de revelarse las estimaciones para PCE y sus cambios entre el saldo inicial y final de cada período presentado.

Ejemplo:

Otro aspecto clave a revelar es en el tema de riesgo, pues se deben revelar las concentraciones de éste que tengan las cuentas por cobrar, considerando saldos individuales o de un mismo grupo que representen más de un 10% de dichas cuentas por cobrar. Se revela el tipo de cliente, sin necesidad de precisar el nombre. Dicha concentración también debe de revelarse por tipo de moneda o unidad de intercambio.

Otros aspectos

Un aspecto adicional es considerar que la estimación para PCE no es una deducción fiscal en tanto se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 27, fracción XV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, y en el criterio normativo del SAT 22/ISR/N, entre los requisitos destacan que cuando exista imposibilidad práctica de cobro se informe al deudor por escrito de la deducción y avisar al SAT a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que se dedujeron.

Sin duda, las PCE, al tratarse distantemente fiscal y financieramente, surgen diferencias temporales en la determinación de los impuestos diferidos requeridos por la NIF D-4 Impuestos a la utilidad.

Es importante considerar al cierre del 2020 la revisión y cálculo de la estimación para PCE, reconociendo los cambios en el resultado del período, para mostrar así información financiera razonable, pues se están registrando los efectos que pueden surgir ante la posible incobrabilidad de las cuentas por cobrar. También sumamente importante revelar la estimación para PCE, sus cambios, su política y la concentración de riesgos.

1.3. Consideraciones clave en el reconocimiento, presentación y revelación de inventarios

Es importante considerar algunos aspectos clave al cierre de 2020 en el tema de inventarios, como lo son su valuación, el método de costeo utilizado, fórmula de asignación de costos, estimación por pérdida por deterioro, inventarios en consignación, anticipos, y ciertas revelaciones requeridas por la propia NIF C-4 Inventarios y otras NIF, en el tema de inventarios.

En seguida se presentan los aspectos clave al cierre del 2020, resaltándolos si se trata de la valuación, presentación o revelación, u otros aspectos importantes.

Valuación

Un aspecto primordial es la utilización de algún método para el costeo inicial de inventarios, y que de acuerdo con el tipo de entidad se puede utilizar ya sea el costo de adquisición, costo estándar, o detallista.

Para el reconocimiento posterior de inventarios debe tomarse en cuenta alguna fórmula de asignación del costo, como lo es costos identificados, costos promedios, y el de primeras entradas primeras salidas (PEPS).

Una consideración al cierre es la revisión si hubo cambios en el método de costeo o fórmulas de asignación del costo, ya que de haber cambio en el método de costeo sin cambiar la fórmula de asignación del costo, se debe tratar de forma prospectiva; sin embargo, de cambiar la fórmula de asignación de costo, debe tratarse de forma retrospectiva el cambio, de conformidad con la NIF B-1 Cambios contables y correcciones de errores.

Es importante hacer la revisión al cierre del período de la valuación de inventarios, considerando que deben de valuarse a su costo o a su valor neto de realización, el menor. Dependiendo el tipo de industria, derivado de la pandemia COVID-19, pudieron ciertos inventarios sufrir de deterioro, por no venderse o caducarse a causa del cierre de sus establecimientos.

Solo para complementar, de acuerdo con el glosario de las NIF, el valor neto de realización es:

Es el monto estimado por una entidad de lo que espera recibir, por la venta de un activo en el curso normal de sus operaciones; es un valor específico de la entidad, es decir, determinado por ella misma considerando supuestos generados internamente. Cuando al valor de realización se le disminuyen los costos de disposición y, en su caso, los costos de terminación estimados, se genera el valor neto de realización.

Es de suma importancia hacer la revisión del monto a recuperar de inventarios, en caso de que hayan perdido valor y