Dictamen fiscal de acuerdo con las normas internacionales de auditoría

Por Fernando López Cruz

Investigar y escribir sobre un tema durante un cuarto de siglo, es evidencia del conocimiento adquirido por el autor en el ejercicio de su práctica profesional independiente, que de manera cotidiana desempeña en las áreas de la auditoría y la consultoría empresarial. Esta obra, además de enriquecer el acervo bibliográfico del IMCP, ha sido, es y se

• Idioma: Español
• Editorial: IMCP
• Fecha de lanzamiento: 28 ago 2023
• ISBN: 9786078463411

Fernando López Cruz

Egresado de la Escuela Superior de Comercio y Administración del Instituto Politécnico Nacional. Certificado por el IMCP para el ejercicio de la contaduría pública. Certificado en la Especialidad Fiscal por el IMCP. Socio y Director General de BLC, Contadores Públicos, firma especializada en auditoría externa independiente y asesoría de negocios. Socio del Colegio de Contadores Públicos de México, y del Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Miembro del Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas, A. C., Ciudad de México. Su práctica profesional independiente la realiza en las áreas de auditoría y asesoría en gestión empresarial. Autor del libro Dictamen Fiscal, obra que, desde hace 21 años, anualmente y de manera ininterrumpida, edita el Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Conferencista ante diversas agrupaciones profesionales y empresariales, así como en escuelas de educación superior.

Vista previa del libro

I.

Comentarios sobre la derogación del dictamen fiscal

El hecho de que a partir del ejercicio 2014 el dictamen fiscal de estados financieros ya no es obligatorio trajo consigo desconcierto en la contaduría pública; surgiendo, tal vez, una línea de pensamiento que optó por la desmotivación, el desánimo y hasta la apatía respecto de la importancia y las bondades que para todo tipo de empresarios tiene el hecho de hacer auditar por un profesional independiente su información financiera, y como parte de ésta el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y de otra índole legal.

Los informes que deriven de esos servicios de auditoría, como siempre ha sido, se comentan, explican y entregan a los dueños o accionistas de los negocios; o bien, en el caso de empresas que por su tamaño requieran de ejecutivos que representen a los accionistas, se les entregan a dichos ejecutivos; y, en el caso de entidades gubernamentales, los informes se comentan y proporcionan a los representantes legales de éstas.

En ese orden de ideas, pudiera suponerse que en muchos casos los dueños, accionistas, o los responsables de la operación y administración de los negocios no tienen interés en leer y analizar los estados financieros auditados, percepción que no es del todo cierta, ya que el interés por conocer ese tipo de información está en función directa de que el contador público tenga contacto directo con esas personas para reunirse a explicarles dicha información; es decir, es una equivocación dar por cierto que con terminar la auditoría y remitir los informes es suficiente para que sea valorado y reconocido el servicio de auditoría, pero no es así, y por ello siempre hay que tener contacto con los directamente responsables de operar y administrar un negocio o entidad gubernamental, lo cual no quiere decir que no se tenga comunicación y trato con las personas que los dueños o administradores designen para obtener la información y documentación que sea necesaria durante el desarrollo de la auditoría.

Tomando como marco de referencia las palabras contenidas en los párrafos que anteceden, la derogación del dictamen fiscal como un informe obligatorio puede considerarse una circunstancia que nos permite renovar con mayor brío los servicios de auditoría independiente; ya que por ejemplo con las disposiciones fiscales vigentes a partir de 2014, en la generalidad de los casos, es necesario que los contribuyentes hagan llegar al SAT su catálogo de cuentas, la balanza mensual así como la anual de cierre, y la declaración fiscal de operaciones relevantes; y en otros casos se envían reportes o declaraciones con efectos fiscales o de otro tipo que tengan efectos legales; y, como es natural, pues no puede ser de otra manera, toda esa información emana de registros contables, que se elaboran con base en las normas contables aplicables a la naturaleza de la entidad; por lo tanto, es importante hacerle ver a todo tipo de empresarios o a los responsables de la operación y administración de una entidad, que para tener mayor certeza de que la información contable cumpla de manera integral con los requerimientos normativos, y fiscales procedentes, es necesario que sea revisada por persona independiente a quienes la preparan, es decir, se lleve a cabo una auditoría a los estados financieros; incluso las reformas a la LGSM publicadas en el DOF de fecha 13 de junio de 2014, le dan importancia a esa información, lo cual es un elemento adicional para contar con la opinión de los profesionales de la auditoría financiera.

Los contadores públicos que ejercemos, no sólo en el sector independiente, sino en todos los ámbitos de esa profesión, debemos asumir el reto de no bloquear nuestra imaginación, nuestra creatividad, no doblegar el entusiasmo personal, ya que la dinámica de los cambios socioeconómicos en el tiempo presente demandan una mayor participación de quienes conocemos de temas contables, financieros, fiscales y mercantiles, por ser disciplinas afines a la formación técnica de la contaduría pública; teniendo presente que los medios electrónicos son un fin para procesar y transmitir información en el menor tiempo posible, pero ésta debe reunir las cualidades de veracidad, calidad y confiabilidad imprescindibles para todo tipo de decisiones.

Una vez transcurrido el primer año de la derogación del dictamen fiscal de estados financieros, los empresarios, principalmente, se han percatado de que la auditoría a sus estados financieros no sólo es para cumplir con la entrega de ese informe a las autoridades fiscales, sino que les es necesario como parte de sus relaciones de negocio, ya que por ejemplo los bancos solicitan información financiera auditada, lo mismo piden algunos de sus clientes y proveedores; para corroborar el estatus de los libros corporativos, e incluso es necesaria la información financiera auditada para decisiones patrimoniales entre socios, lo cual está propiciando que gradualmente, pero creciente, se reposicionen los servicios de auditoría externa.

II.

Consideraciones sobre el significado del dictamen fiscal, y otros dictámenes fiscales

Si bien es cierto que la finalidad de esta obra es abordar las disposiciones relacionadas con la preparación y emisión del dictamen fiscal de estados financieros, su contenido también es útil para conocer la responsabilidad que tiene el representante legal de una entidad en lo concerniente a la información financiera y, de igual manera, es una guía para los responsables de elaborar esa información, ya que se presentan casos prácticos con fines eminentemente financieros.

II.1 Concepto coloquial del dictamen fiscal

Aun cuando pudiera parecer innecesario, considero apropiado señalar que no obstante que coloquialmente se denomina dictamen fiscal al conjunto de la información integrada por los estados financieros básicos y notas correlativas más los anexos requeridos por la autoridad fiscal, técnicamente, y como lo apunto y explico en esta obra, dictamen fiscal es el documento que consiste en la opinión que, con base en un trabajo de auditoría, emite el contador público independiente respecto de la información que se prepara para poner del conocimiento de la autoridad fiscal competente la forma en que el contribuyente cumplió, o no, con las obligaciones fiscales objeto de la auditoría realizada por ese profesional. Por lo tanto, es importante tener claro esta diferenciación para los efectos formales y legales que, en su caso, lleguen a ser necesarios.

El dictamen fiscal no tiene fe pública

Por supuesto que es importante dejar claro que el dictamen fiscal de ninguna manera es un documento que tenga fe pública (de acuerdo con el Diccionario de la Lengua de la Real Academia Española, Vigésimo Tercera Edición 2014, fe pública se refiere a: Autoridad legítima atribuida a notarios, escribanos, agentes de cambio y bolsa, cónsules y secretarios de juzgados, tribunales y otros institutos oficiales, para que los documentos que autorizan en debida forma sean considerados como auténticos y lo contenido en ellos sea tenido por verdadero mientras no se haga prueba en contrario.); y si se pretendiera que las aseveraciones contenidas en ese dictamen otorguen fe pública, afectaríamos algo que es esencial en el desempeño del contador público como auditor externo, que es la independencia profesional y, por ende, la imparcialidad mental que debe tener para emitir un juicio sobre los asuntos sometidos a su análisis y evaluación; por lo tanto, en mi opinión, lo trascendental no es poseer la fe pública, sino preservar y acrecentar el reconocimiento y la confianza pública ganada a través de los años por la profesión contable.

II.2 Otros dictámenes fiscales

Si bien es cierto que el dictamen fiscal de estados financieros para efectos del cumplimiento de las obligaciones fiscales federales desde el ejercicio 2014, por regla general ya no es obligatorio, y digo por regla general, pues hay casos, como lo expongo más adelante, en los que es obligatorio optar por dictaminar para efectos fiscales los estados financieros. Asimismo, el dictamen fiscal emitido por contador público sigue requiriéndose para asuntos como los siguientes:

1.  Enajenación de acciones con motivo de reestructuras corporativas (Art. 24-VII LISR).

2.  Enajenación de acciones, cuando se opte por enterar pago provisional de ISR en un monto menor a 20% del valor de la operación (Arts. 126, 4o. párrafo de LISR, y 215 de RISR).

3.  Enajenación de acciones por residentes en el extranjero de sociedades domiciliadas en México y que tengan representante legal en dicho país (Arts. 161, párrafos 7o. a 9o. de LISR, 284 y 285 del RISR).

4.  Dictamen sobre ISR diferido derivado de la ganancia en enajenación de acciones con motivo de la reestructura de sociedades que pertenezcan a un grupo (Arts. 161, párrafos 17 a 19 de LISR, 281 y 285 de RISR).

5.  Enajenación de acciones emitidas por transportistas (Resolución de facilidades administrativas, DOF 23-XII-2015 —Quinta Sección—, regla 2.7. del Título 2, y regla 3.9. del Título 3 de esas resoluciones).

6.  Dictamen sobre ISR diferido por fusión entre empresas del grupo (regla 1.3.6.5. RMF 2013).

7.  Para el entero de las aportaciones al INFONAVIT, es optativo de acuerdo con lo señalado en el Artículo 29, fracción VIII, segundo párrafo de la Ley del INFONAVIT .

8.  Para el entero y cumplimiento de las obligaciones ante el IMSS, es obligatorio para los patrones con igual o más de 300 trabajadores en promedio anual; y optativo para quienes no se encuentren en ese supuesto, según lo establece el artículo 16 de la LIMSS.

9.  Dictámenes para verificar el cumplimiento y entero de contribuciones locales del Distrito Federal y para el Estado de México, así como en otras entidades de la República de acuerdo con la legislación fiscal correspondiente.

10.  Dictamen sobre adeudos fiscales de entidades paraestatales en liquidación (Art. 146-C del CFF).

11.  Dictamen fiscal de personas autorizadas para recibir donativos deducibles de ISR, la ficha 140/CFF, que forma parte del Anexo 1-A de la RMF 2015, trámites fiscales, publicado en el DOF de fecha 30 de diciembre de 2014, señala como requisito para obtener la autorización dictaminar los estados financieros de la donataria; por el ejercicio 2014 es la ficha 148 publicada en el DOF de fecha 7 de enero de 2014, modificada en DOF del 20-X-2014.

Comentario: en el Anexo 1-A de la RMF 2016, publicado en DOF del 24-XII-2015, indica que se derogó la ficha 140/CFF.

12.  En el caso de la solicitud de devolución de saldos a favor del IVA originados por proyectos de inversión en activos fijos, la ficha 170/CFF de la RMF 2016 del Anexo 1-A trámites fiscales, publicado en DOF de fecha 24-XII-2015, en simetría con la regla 4.1.6 de la RMF 2016, señala que se acompañen estados financieros, y si se tiene dictamen fiscal de estados financieros éstos se adjuntan (En la RMF 2015, es el mismo número de ficha).

13.  Tratándose de la solicitud para deducir intereses por deudas contraídas con partes relacionadas, la ficha 81/ISR del Anexo 1-A, de la RMF 2016, trámites fiscales, publicado en el DOF del 24-XII-2015, menciona que para el trámite respectivo se deben acompañar estados financieros, y si se optó por el dictamen fiscal éste se debe adjuntar (En la RMF 2015, es el mismo número de ficha).

14.  Para tener la concesión que permita administrar la devolución de IVA a personas que tengan la calidad de turistas extranjeros (regla 4.6.2. RMF 2016; mismo número en la RMF 2015), deben optar por el dictamen fiscal de estados financieros.

15.  Como parte de los requisitos que debe cumplir el proveedor de certificación de CFDI se encuentra presentar dictamen fiscal de estados financieros (regla 2.7.2.8., fracción IV RMF 2016).

16.  Los prestadores de servicios de certificación de recepción de documentos digitales, deben dictaminar para efectos fiscales sus estados financieros (regla 2.8.2.2., fracción IV).

17.  Para tener derecho al estímulo por los dividendos que se paguen a las personas físicas a partir de 2017 (artículo 3o., fracción I de las disposiciones de vigencia temporal para ISR, DOF 18-XI-2015).

Del listado antes presentado, que es enunciativo, resulta claro que el dictamen fiscal (así, en términos generales) le resulta útil a las autoridades fiscales, ya sea como requisito específico; o bien, como elemento confiable para desahogar una solicitud de los contribuyentes; lo que demuestra la razón y ser de la confianza que se otorga a la información financiera auditada por el contador público independiente.

III.

Compendio cronológico

Como lo expongo en esta obra, a partir del ejercicio fiscal que inició el 1o. de enero de 2014 es optativo dictaminar para efectos fiscales los estados financieros de los contribuyentes que se ubiquen en los supuestos que permiten esa opción, con lo cual se termina el ciclo que hizo obligatorio cumplir con el dictamen fiscal. Ante ello, y como un referente histórico, presento las fechas en que se emitieron las disposiciones que, a mi juicio, son las significativas en materia del dictamen fiscal; sin embargo, el lector puede remitirse a las ediciones anteriores de esta obra publicadas por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., en donde podrá localizar las fechas específicas en las que se publicó alguna disposición particular, como es el caso de la cita a las reglas misceláneas emitidas anualmente sobre este tema; en tal sentido las fechas significativas previas a la derogación de la obligatoriedad y a la expedición de nuevo RCFF, son:

III.1 Fechas significativas

1.  Abril de 1959, se publica en el DOF del día 30 de ese mes el Decreto Presidencial que crea la Dirección General de Auditoría Fiscal Federal, y en su artículo 7 establece la obligación para los contribuyentes, que se encuentren en el supuesto que ese precepto señala, de hacer dictaminar sus estados financieros.

2.  Abril de 1967, el día 1o. de ese mes entra en vigor el nuevo Código Fiscal de la Federación publicado en el DOF de fecha 19 de enero de 1967, y en su artículo 85 se contienen los lineamientos sobre el dictamen fiscal, que deja de ser obligatorio al derogarse el Decreto del 30 de abril de 1959.

3.  Abril de 1980, en el DOF de fecha 11 de abril se publica el Reglamento del artículo 85 del Código Fiscal de la Federación, el cual contiene las disposiciones aplicables al dictamen fiscal.

4.  Diciembre de 1990, se publican en el DOF de fecha 26 de diciembre de 1990, reformas al Código Fiscal de la Federación, y como parte de éstas se incorpora el artículo 32-A, el cual establece que para cierto tipo de personas, físicas y morales, por los ejercicios fiscales que terminen a partir del 31 de diciembre de 1990, será obligatorio dictaminar para fines fiscales sus estados financieros.

5.  Marzo 15 de 1991, se publican en el DOF disposiciones sobre el dictamen fiscal, y destaca el hecho de que el dictamen correspondiente al ejercicio 1990 se presente en disquete en lugar de hacerlo en forma impresa.

6.  Agosto 22 de 2001, se publican modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para el año 2000, y en la regla 2.11.1, se incluye la disposición para presentar el dictamen fiscal del ejercicio 2000 por Internet.

7.  Enero 5 de 2004, se publican modificaciones al Código Fiscal de la Federación, y como parte de éstas se incorpora al artículo 52, fracción I, inciso a) el requisito de que para obtener el registro ante la AGAFF el contador público debe estar certificado por el colegio u organismo profesional autorizado por la Secretaría de Educación Pública, y se otorga un plazo de dos años para que quienes no estén certificados cumplan con esa obligación, con lo cual ésta entra en vigor en 2006.

8.  Junio 30 de 2010, se publica en DOF Decreto de facilidades administrativas, y en su artículo tercero, en simetría con el segundo transitorio del Decreto permite a los contribuyentes obligados al dictamen fiscal presentar por el ejercicio 2010 un informe que se denomina Información Alternativa al Dictamen, por lo tanto en los hechos el dictamen fiscal se vuelve optativo.

9.  La opción mencionada en el punto inmediato anterior también aplica para los ejercicios 2011, 2012 y 2013, de acuerdo con el Decreto que compila beneficios fiscales publicado en el DOF de fecha 30 de marzo de 2012, el cual queda derogado mediante el Decreto publicado el 26 de diciembre de 2013.

10.  Diciembre 9 de 2013, se publican reformas al Código Fiscal de la Federación, y dentro de ellas se establece en el artículo 32-A que el dictamen fiscal de estados financieros deja de ser obligatorio para todo tipo de contribuyentes, y sólo podrán optar por dicho dictamen las personas físicas y morales que se encuentren en los supuestos que el propio precepto legal indica, los cuales se exponen en los párrafos siguientes de esta obra.

En virtud de la disposición antes mencionada, se cierra un ciclo en la modalidad de fiscalización indirecta como herramienta de administración y control tributario para la autoridad hacendaria del país; para la contaduría pública representa el gran reto de superar con innovación y creatividad la disminución de este tipo de servicios, con todo lo que tal hecho representa.

III.2 Disposiciones relevantes emitidas en

2013

,

2014

,

2015

y

2016

En el apartado inmediato precedente cito las fechas en las que, a mi criterio, se publicaron disposiciones significativas en materia del dictamen fiscal; sin embargo, por ser el ejercicio fiscal 2013 el último en que fue obligatorio ese informe, y con el propósito de tener un punto de partida y, a su vez, crear un puente entre el cierre de un ciclo y la apertura de otro con la nueva época del dictamen fiscal, me permito presentar las disposiciones publicadas a partir de agosto 2013, por ser la fecha en que se consideró presentado en tiempo el dictamen fiscal del año 2012, para luego retomar con las publicaciones a partir de la RMF 2014, y comentar la transición que ocurre con motivo de la derogación del dictamen fiscal.

Agosto, 2013

En DOF de fecha 14-VIII-2013 se publica la tercera modificación a la RMF 2013, y en el Artículo Tercero a esa modificación se indica que se tendrá por presentado en tiempo el dictamen del ejercicio 2012 cuando éste se envíe a más tardar el 3 de julio de 2013.

Noviembre, 2013

El día 12-XI-2013 se publica la cuarta modificación a la RMF 2013, y en la regla 1.3.9.2, se precisa que para obtener autorización de recibir donativos deducibles para ISR, entre otros requisitos se encuentra el de presentar dictamen fiscal de estados financieros.

En el mismo DOF del día 12-XI-2013, en la regla II.2.11.13, se precisa la presentación de los impuestos diferidos para sociedades controladoras correspondientes al ejercicio 2012.

Derogación del dictamen fiscal

En DOF de fecha 9-XII-2013 se publican diversas modificaciones al CFF, y las que se refieren al dictamen fiscal son las siguientes:

1.  Se reforma el artículo 32-A para quitar la obligatoriedad del dictamen fiscal a partir del ejercicio fiscal que termine en 2014, y se vuelve optativo para quienes hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $100 millones, que el valor de activos sea superior a $79 millones o hayan tenido por lo menos 300 trabajadores en cada uno de los meses en el ejercicio inmediato anterior.

Además, se precisa en el artículo 32-A lo siguiente: a) las entidades paraestatales de la Administración Pública Federal no pueden ejercer la opción; b) la opción para hacer dictaminar los estados financieros se manifiesta al presentar la declaración anual de ISR dentro del plazo normal; c) las diferencias de impuestos contenidas en el dictamen se deben pagar dentro de los diez días posteriores a la presentación de éste; d) el plazo para presentar el dictamen es el 15 de julio del año inmediato posterior; e) el dictamen sustituye a la declaración informativa que en los términos del artículo 32-H del CFF están obligados los grandes contribuyentes.

2.  Se adiciona como requisito que a la fecha de presentación del dictamen el contador público esté al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales (Art. 52-V).

3.  Se reduce de doce a seis meses el plazo para que se concluya la revisión de dictamen y de los papeles de trabajo al contador público (Art. 52-A-I).

4.  Se adicionan causas que originan que no se siga el procedimiento de revisión secuencial, es decir, que primero se revisa el dictamen y los papeles de trabajo (Art. 52-A-III).

5.  Quienes estando obligados a presentar dictamen fiscal en los términos del artículo 32-A vigente hasta el 31-XII-2013, deben presentarlo, y las autoridades tienen la facultad de revisar, tanto el dictamen como el ejercicio fiscal en que se tuvo dicha obligación (fracción I del Artículo Segundo Transitorio del Decreto que modifica el CFF).

6.  El registro otorgado a los contadores públicos hasta el 31 de diciembre de 2013, debe ser renovado (fracción VIII del Artículo Segundo Transitorio del Decreto que modifica el CFF).

7.  Es motivo de multa no presentar dictamen fiscal habiendo dado el aviso de opción (Art. 83-X); y la multa por no hacerlo, a partir del 1o. de enero de 2014, fluctúa de $10,980 a $109,790 (Art. 84-IX).

Diciembre, 2013

En el DOF del día 30-XII-2013 se publicó la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014, y las reglas inherentes a asuntos sobre dictamen fiscal son las siguientes:

Del libro primero:

I.2.1.7. Procedimiento de actualización y actualización reciente de valores para determinar la obligatoriedad al dictamen fiscal; fracción III, valores actualizados a partir del mes de enero de 2013 de los conceptos que obligan al dictamen fiscal.

I.2.2.1. La contraseña o firma electrónica sustituyen a la firma autógrafa, por ende, tiene validez para el dictamen fiscal.

I.2.3.4. Información que deben presentar