Temas controversiales en materia fiscal

Por A.C. y Colegio de Contadores Públicos de México

El Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., por medio del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. y su Comisión de Desarrollo Profesional Fiscal 4 reúne, en este libro a prestigiados académicos, consultores y asesores para abordar tópicos selectos en materia fiscal.
La presente obra pretende reflexionar acerca de diversos temas cont

• Idioma: Español
• Editorial: IMCP
• Fecha de lanzamiento: 26 nov 2020
• ISBN: 9786075630656

Vista previa del libro

2018-2020

Tratamiento fiscal de servicios compartidos

La única forma de obtener una ventaja competitiva duradera es aprovechar

sus capacidades en todo el mundo para que la empresa en su conjunto

sea mayor que la suma de sus partes.

John Whitwan

Introducción

La inestabilidad e incertidumbre de las crisis económicas del siglo xx fueron el detonador principal para que las empresas, sobre todo las multinacionales, replantearan sus estrategias para mitigar el impacto en sus finanzas, derivado de las crisis económicas. La reducción de costos, la diversificación y las coberturas son algunos de los ejemplos que abarcan dichas estrategias.

En este tenor de ideas, podemos mencionar el caso de Caterpillar, empresa que presenció vertiginosos cambios económicos viendo afectada su competitividad y, en consecuencia, comenzó cada año a elevar sus precios en un promedio de 10%, lo que perjudicó su competitividad de inmediato, dándole una extrema ventaja a su principal competidor.

En la década de 1980, Caterpillar fue de las primeras compañías en estructurar un Centro de Servicios Compartidos, en adelante CSC, en respuesta a la necesidad de elevar su competitividad y atenuar los efectos de la volatilidad de la economía.

Después, fueron otras empresas las que estructuraron un CSC para obtener una reducción de costos, que si se implementa de forma adecuada trae como resultado un incremento en la rentabilidad y productividad, lo que con seguridad se traducirá en mayor competitividad en la industria.

Las multinacionales, principalmente, comenzaron a beneficiarse de la implementación de un CSC a principios de este siglo y en gran parte fue gracias al acceso de la fibra óptica para el uso de internet.

Mucho se ha hablado de la subcontratación de personal o en su término anglosajón outsourcing y de su impacto en la economía global; sin embargo, el presente siglo está atestiguando un estallido en el crecimiento de diversas organizaciones que están optando por la implementación de un CSC, en vez del uso del outsourcing para, entre otros aspectos, lograr una reducción de costos.

GENERALIDADES

En relación con lo anterior, resulta necesario definir conceptualmente un CSC. Éste podría definirse como una especie de subcontratación internacional, mediante la cual ciertas funciones que no forman parte de la razón de negocios de la entidad se centralizan en un país para poder brindar un servicio a distancia a las compañías del mismo grupo multinacional, buscando la eficiencia en los costos, así como especializar al personal en el país que presta el servicio.

Los CSC son un grupo de personas/empleados altamente capacitados para ejecutar funciones de la empresa que no forman parte de la razón de negocios de la entidad y que pueden ser deslocalizadas dentro de la organización para poder ser centralizadas en otra jurisdicción o en la misma (offshoring).

Hablando en términos de cadenas de valor, las actividades secundarias son perfectamente susceptibles de formar parte de un CSC, más adelante identificaremos algunos ejemplos.

Como puede entenderse posterior a la lectura de la definición anterior, las empresas centralizan las funciones denominadas back-office, debido a que no forman parte del core business en alguna otra jurisdicción que resulte conveniente. De facto dicha centralización implica una reducción de costos, veamos un ejemplo muy sencillo:

Una empresa residente en México, la cual tiene presencia en Chile, desea reducir el costo de su departamento de cuentas por pagar. Hoy en día dichas funciones se encuentran conformadas de la siguiente manera:

Figura 1.1 Estructura actual en México.

Fuente: Elaboración propia.

Figura 1.2 Estructura actual en Chile.

Fuente: Elaboración propia.

En la tabla 1.1 que se presenta a continuación se muestra un análisis del costo de la nómina del departamento de cuentas por pagar en México y Chile.

Tabla 1.1 Análisis del costo de nómina

Fuente: Elaboración propia.

Ahora bien, el costo total actual de la nómina anual es de 147,514 USD; lo que se decidió hacer es centralizar la operación en México, debido a los beneficios que tiene México, siendo las principales el costo de la nómina reducido, situación geográfica y el idioma.

Conforme a los análisis que hacen los financieros y responsables de las cadenas de valor, serán eliminadas las posiciones de Chile, quedando como responsable único y líder el jefe de cuentas por pagar de México, a quien se le capacitará para poder ejecutar los procesos que se llevaban a cabo en Chile desde México. Dicha transición de funciones debe ser end to end, es decir, de inicio a fin, ya que se deberán satisfacer las necesidades de las cuentas por pagar solicitadas en Chile desde el centro de servicios en México.

La estructura y costos poscentralización quedarían en este ejemplo de la siguiente manera:

Figura 1.3

Fuente: Elaboración propia.

Tabla 1.2 Análisis del costo de nómina

Fuente: Elaboración propia.

Así las cosas, para acotar un poco el análisis se muestra la tabla 1.3.

Tabla 1.3 Análisis comparativo

Fuente: Elaboración propia.

Con la intención de que el ejemplo coadyuve al entendimiento del ahorro en costos a las empresas que implementan un CSC, sería importante establecer las siguientes premisas para un mejor análisis:

Los países donde finalmente se decide centralizar los departamentos requieren que los puestos de mayor rango reciban una capacitación especializada para gestionar los procesos de los países en que se absorbe la centralización.

A partir de la centralización se debe celebrar un contrato denominado contrato de nivel de servicios, en el cual se establecerán los alcances, la vigencia, los costos, etcétera.

Será necesario que la contraprestación que México cobre a Chile por la prestación del servicio tenga considerado entre 4 y 5% de margen de utilidad conforme a las reglas generales de precios de transferencia.

Habrá que considerar que en los primeros meses de transición el equipo que absorberá la posición requerirá de viajes recurrentes durante la misma.

Las posiciones que en México se hagan cargo de las funciones de Chile requerirán un incremento salarial, en el ejemplo fue de 7%, derivado éste del alcance internacional que ahora tendrá la posición, además de que contrataron dos posiciones adicionales, como se pudo observar en el ejemplo.

A partir de la centralización de funciones, el jefe de cuentas por pagar de México, quien en un inicio sólo tenía la responsabilidad de México, ahora reportará a un líder en México y a otro en Chile, teniendo así mayor responsabilidad.

Como se pudo observar en el ejemplo anterior, se lograron los siguientes resultados:

Los costos del departamento de cuentas por pagar se redujeron 28%, gracias a la sinergia que se logró y a la reducción de personal en Chile.

El departamento de cuentas por pagar de México tiene un mayor alcance y fue capacitado para ahora ejecutar desde México operaciones en Chile.

En el ejemplo planteado se pudo observar una reducción de costos de casi 30%; se dice que en las grandes industrias la reducción de costos por la implementación de un CSC a gran escala llega a ser hasta de 45%.

Ahora bien, el análisis elaborado para ilustrar el ahorro que se puede obtener a través de un CSC sólo fue direccionado a mostrar el impacto financiero; la intención de este capítulo es mostrar las implicaciones fiscales en México, derivadas del uso de servicios por medio de un CSC.

A continuación se mencionan algunas de las funciones que pueden ser centralizadas/deslocalizadas que, como se puede observar, son actividades de segundo nivel y no deberían formar parte de la razón de negocios de la compañía.

Tabla 1.4

Fuente: Elaboración propia.

Algunas características de las funciones que pueden ser centralizadas son:

Se trata de servicios que no requieren atención cara a cara, sin la necesidad de una interacción social significativa.

Puede realizarse a distancia a través de internet.

Se establecen roles, responsabilidades y plazos.

Se estipulan indicadores de desempeño, entregables.

Resolución de conflictos.

No contiene vigencia o término del contrato, sólo notificar con anticipación días antes de cesar el servicio.

CENTRO DE SERVICIOS COMPARTIDOS EN LATINOAMÉRICA

La implementación de un CSC fue una respuesta de los analistas financieros debido a la incertidumbre económica, por lo que desde 1980 diversas empresas han estructurado un CSC para mitigar sus riesgos ante los cambios de la economía.

Tabla 1.5 Algunas empresas que tienen un CSC

Fuente: Recuperado de Joaquín Piña, La deslocalización de funciones no esenciales en las empresas. Oportunidades para exportar servicios. El caso de Chile, Serie: Comercio Internacional, número 52, División de Comercio Internacional e Integración, Comisión Económica para América Latina, Naciones Unidas, Santiago de Chile, 2005.

En la actualidad, acorde con la percepción de los inversionistas, muchas compañías multinacionales evalúan invertir en México, debido a factores tales como: geografía, fronteras, talentos, salarios más bajos respecto a otros países, cortos periodos vacacionales, husos horarios con Latinoamérica, idioma, etc. De esta manera, implementar un CSC es una forma de inversión en nuestro país, por lo que debería ser importante que el tratamiento fiscal se encuentre menos ambiguo en nuestra legislación.

Hoy en día, uno de cada tres CSC se encuentran instalados en México, mucho se debe a que nuestro país tiene 55 tratados tributarios activos (Deloitte, 2016).

En virtud de lo anterior, algunas situaciones a considerar en el ámbito fiscal mexicano y que serán analizadas a detalle más adelante, son:

Ambigüedad en las leyes respecto a la aplicación de la tasa de 0% en materia de IVA, por facturas emitidas a entidades extranjeras por los ingresos que se aprovechan en el extranjero y que son prestados en México a través de un CSC.

Diversas limitaciones en la aplicación del artículo 6 de la Ley del ISR, debido a la retención que la empresa mexicana recibe en sus ingresos que tienen fuente de riqueza en el extranjero.

Limitación en la deducción de los gastos por previsión social, ingresos exentos de personas físicas (reforma 2014) que se prestan en México, pero que el beneficio directo es en otros países.

Posible costo en importaciones de servicios por el acreditamiento del IVA virtual.

Ambigüedades en la aplicación del artículo 7 de los Tratados Internacionales, en referencia a gravar los ingresos en México como un beneficio empresarial.

Hablando de Latinoamérica, existen otros países que han llegado a ser atractivos, pero que su situación política e inflacionaria actual no alientan a establecer un CSC, como es el caso de Argentina que, a pesar de contar con una calificada y excelente gestión en servicios, tiene desventajas en su percepción con los inversionistas.

El caso particular de Uruguay, que desde el ejercicio 2014 contempla un régimen fiscal aplicable a los CSC que se implementen en dicho país. Lo anterior fue posible mediante la emisión del Decreto 251/014 por el Ministerio de Economía y Finanzas que, con la finalidad de ser un país atractivo para la estructuración de un CSC, estableció un beneficio fiscal. Grosso modo el referido decreto consiste en una exoneración del impuesto a las rentas de las actividades económicas, un impuesto análogo al ISR, por la estructuración de dichos CSC, siempre que se cumplan ciertos requisitos en el número de empleos creados exclusivamente a personas con nacionalidad uruguaya y capacitación de excelencia, entre otros. Por otro lado, a pesar de tener contemplado dicho régimen fiscal, la legislación uruguaya es muy estricta respecto a la distribución de costos por un CSC, no admitiendo la distribución a prorrata. A continuación, una transcripción del texto legislativo uruguayo, de la Ley del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, en su artículo 41:

Artículo 41. Gastos realizados en el extranjero. Los gastos efectuados en el exterior, realizados por entidades no residentes para obtener y conservar la renta de fuente uruguaya de un establecimiento permanente serán admitidos, siempre que sean necesarios para sus fines, y que se pruebe fehacientemente su origen y naturaleza. El mismo tratamiento tendrán los referidos gastos cuando sean efectuados por un establecimiento permanente ubicado en el exterior en favor de la casa matriz residente en territorio nacional, y entre establecimientos permanentes de una misma matriz ubicados en el exterior y en territorio nacional.

A tales efectos se exigirá que se cumplan las mismas condiciones formales y materiales que las exigidas para transacciones celebradas entre partes económica y jurídicamente independientes, resultando imprescindible para su deducción que los servicios que les dieron origen fueran efectivamente prestados, y que su cuantificación se fundamente en criterios técnicamente sustentables. No serán admitidos los procedimientos de distribución establecidos por simple adjudicación a prorrata.

Más adelante serán analizados de manera general los aspectos fiscales más importantes en México, mismos que deberían ser considerados por el legislador para establecer un tratamiento claro a los CSC ya establecidos en México o los que están por establecerse y con ello se otorgue la certeza jurídica necesaria a los inversionistas y empresarios.

MARCO REGULATORIO PARA IMPLEMENTAR UN CENTRO DE SERVICIOS COMPARTIDOS

Los contratos que se celebran para otorgar y recibir servicios, normalmente son contratos atípicos e innominados, es decir, la ley no tiene previsto un nombre específico, puede ser un contrato híbrido o uno completamente nuevo. Normalmente denominados Acuerdos de Nivel de Servicio (ANS)/Service Level Agreement (SLA), Acuerdos de Centro de Servicio (ACS)/Service Center Agreement (SCA).

Apegándonos a que los contrayentes de un contrato de CSC en lo general serán comerciantes conforme a los Códigos de Comercio en sus propios países; veamos lo que establece el artículo 81 del Código de Comercio en México:

Artículo 81. Con las modificaciones y restricciones de este Código, serán aplicables a los actos mercantiles las disposiciones del derecho civil acerca de la capacidad de los contrayentes, y de las excepciones y causas que rescinden o invalidan los contratos.

En referencia a lo anterior, nos remite a la lectura de las disposiciones de nuestro Código Civil Federal. Ahora bien, actualmente en nuestro Código Civil, el cual se aplica de manera supletoria del derecho mercantil, no existe un cuerpo normativo que se encuentre encaminado a establecer la forma en deberán regirse los contratos de SLA o ANS.

Estamos ante un contrato atípico o innominado, concepto que hoy en día no encontramos en el Código Civil Federal mexicano y que tiene su antecedente en el Código Civil francés (Sánchez Medal, 1988).

Por su parte, el artículo 1858 establece que aquellos contratos que no se encuentren específicamente reglamentados en el Código Civil se regirán por las reglas generales de los contratos, conforme a lo siguiente:

Artículo 1858. Los contratos que no estén especialmente reglamentados en este Código, se regirán por las reglas generales de los contratos; por las estipulaciones de las partes, y en lo que fueron omisas, por las disposiciones del contrato con el que tengan más analogía, de los reglamentados en este ordenamiento.

Ahora bien, el artículo 1859 establece que las disposiciones legales serán aplicables a la universalidad de convenios, siempre que no se oponga a la naturaleza de los mismos:

Artículo 1859. Las disposiciones legales sobre contratos serán aplicables a todos los convenios y a otros actos jurídicos, en los que no se oponga a la naturaleza de éstos o a disposiciones especiales de la ley sobre los mismos.

Hasta estos días no ha sido emitida una legislación mercantil o civil para regular los SLA/ANS en la legislación mexicana. Un ejemplo mexicano reciente de este fenómeno es la regulación, a partir de 1982, del arrendamiento financiero, hoy reglamentado en la Ley de Organizaciones y Actividades Auxiliares del Crédito. Igualmente, aunque no se regula de manera específica como contrato, el tiempo compartido ha sido objeto de disposiciones recientes (Diario Oficial de la Federación del 21 de agosto de 1989) que establece el Reglamento de la Prestación del Servicio Turístico del Sistema de Tiempo Compartido (Arce Gargollo, 2012).

Como puede observarse, los contratos que regulan a los CSC son aquellos que en nuestro derecho federal común no se encuentran contemplados. Lo anterior coincide con la definición de los contratos atípicos, ya que este tipo de figuras o acuerdos no tienen un cuerpo normativo definido, otro ejemplo de un contrato atípico es el contrato de joint venture o de negocios conjuntos.

ASPECTOS FISCALES EN MATERIA DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DE LOS CENTROS DE SERVICIOS COMPARTIDOS

Por servicios prestados al extranjero

Si bien, las autoridades aduaneras regulan la entrada y salida de mercancías y bienes, así como el pago de impuestos derivado de dicha importación o exportación, en materia de servicios resulta complejo determinar un tratamiento fiscal conciso.

Suponiendo que una empresa mexicana implementa un CSC en México mediante una sociedad anónima de capital variable, siendo su objeto la prestación de servicios insourcing a compañías residentes en México y en el extranjero, filiales del multinacional.

Para efectos de este ejemplo, los servicios que preste a partes relacionadas o filiales del grupo y que sean residentes en México, es indubitable que la prestación de servicios quedará sujeta a 16%, por ser un servicio que se aprovechará en México. Ahora bien, respecto a los servicios que se prestarán a compañías residentes en el extranjero que serán aprovechados en el exterior, haremos un breve análisis.

Respecto a