La Simulación Tributaria Análisis Jurídico y Sociológico 2021

Por José de Jesús Gómez Cotero

La
Reforma Fiscal 2022, ha incluido la figura de la Simulación Tributaria
dentro de las medidas para combatir la elusión y la evasión fiscal y
será aplicable a toda materia fiscal, por lo cual, esta e

• Idioma: Español
• Editorial: Editorial Themis
• Fecha de lanzamiento: 31 mar 2022
• ISBN: 9786076146484

José de Jesús Gómez Cotero

Abogado egresado de la Escuela Libre de Derecho. Tiene una Especialidad en Amparo por la Universidad Panamericana. Es Doctor en Derecho por la Universidad Panamericana. Socio Director de Gómez Cotero Abogados, S.C., firma dedicada al litigio en materia fiscal. Autor de las obras Fusión y Escisión de Sociedades Mercantiles. Efectos Fiscales y Aspectos Corporativos; Efectos Fiscales de los Contratos; Precios de Transferencia. Una Visión Jurídica; Medios Electrónicos. Cumplimiento de Obligaciones Fiscales y Mercantiles; y coautor de la obra Régimen Opcional de las Actividades Empresariales.Articulista invitado en las revistas Tributos Locales, editada por Renta Grupo Editorial, S.A. Madrid, España; Revista del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, y Puntos Finos, editada por Dofiscal Editores, México, D.F. Ha sido miembro de reconocidas instituciones, destacando la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales, A.C., de la que fue presidente en el periodo 2002-2003; del Ilustre y Nacional Colegio de Abogados, A.C.; de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, A.C.; de la que es miembro de número y fue secretario de la Junta Nacional Directiva en el periodo 2007 – 2011. Es integrante del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario para el periodo 2008 - 2014. Ha impartido conferencias en diversas universidades e instituciones académicas nacionales e internacionales. Ha sido relator nacional por México designado por la Academia Mexicana de Derecho Fiscal ante el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Es profesor en el Diplomado de Derecho Tributario del Instituto Tecnológico Autónomo de México y en las Maestrías de Derecho Tributario de la Universidad Panamericana y de Derecho Fiscal de la Universidad Autónoma de Ciudad Juárez

Vista previa del libro

Prólogo

Rubén Octavio

Aguirre Pangburn

Al aceptar gustosamente la redacción de estas líneas prologales a La Simulación Tributaria, Análisis jurídico y sociológico, del Dr. José de Jesús Gómez Cotero, entiendo que doy la bienvenida a un libro que, sin duda, ayudará al conocimiento y disección de un tema central de nuestro tiempo: la erosión de la base imponible, conducta que no solamente merma los ingresos del gobierno, sino que a su vez desgasta el cumplimiento voluntario de los contribuyentes, al percibir un trato desigual en favor de las grandes empresas y sus empresarios, que son quienes tienen los medios para acudir a la llamada planeación fiscal agresiva.

Deliberadamente utilizo la palabra erosión para conectarla con otra conducta que complementa y refina la primera: el traslado de utilidades, a algún otro lugar con el efecto de pagar menos impuestos. El binomio es conocido internacionalmente por sus siglas en inglés BEPS y se encuentra en el centro de las preocupaciones de la política fiscal internacional de nuestro tiempo.

El problema, a escala mundial, tiene sus orígenes en la constatación, al menos desde principios de la última década del siglo pasado, por el entonces G7 (los países más ricos del mundo) de que las empresas transnacionales cada año pagaban menos impuestos. La forma de abordarlo tiene dos variantes básicas, aun cuando en la actualidad las mismas se interrelacionan cada vez más:

• Las reglas internas a cada Estado, que no fueron planeadas para guardar relación de coordinación con las leyes de otros países, como son las disposiciones que en México buscan combatir la simulación tributaria, así como las disposiciones antielusivas, sean generales o específicas. Estas normas unilaterales son las más antiguas.

• Las reglas que requieren una coordinación entre los Estados o que necesitan la presión de varios de ellos para castigar a quienes con su conducta perjudican a los demás; en el primer caso tenemos los llamados precios de transferencia, y en el segundo: Las prácticas fiscales que causan daño mejor conocidas como disposiciones contra paraísos fiscales. Estas normas se coordinan en la OCDE y son el antecedente de BEPS.

El libro que nos ocupa se centra en el primer grupo, lo aborda a partir de las reformas de 2008 sobre simulación, ampliándose al estudio mediante comparación de otras formas de erosión de la base gravable, distinguiendo, comparando, analizando y criticando, cada una de ellas. Su abordaje es predominantemente jurídico, no utiliza la expresión erosión para agrupar los objetivos de estas figuras e incorpora reflexiones jurídicas particularmente interesantes, señalando los límites y problemáticas de aplicación de cada una de ellas, así como expresando un juicio crítico individualizado.

La simulación es el objeto de análisis fundamental de este libro, al ser la única conducta que permite a las autoridades fiscales recalificar los actos jurídicos de los contribuyentes, a fin de determinar las contribuciones que correspondan al acto o actos que se disimularon.

Al ser la simulación una institución de derecho civil, el libro inicia con un estudio detallado muy interesante de la misma, comparándola con figuras afines. Además, aborda la simulación desde el punto de vista del derecho penal.

Como el Dr. Gomez Cotero es, además de un excelente jurista, un buen litigante, dedica un capítulo al estudio de la prueba, distinguiendo con sutileza los indicios de las presunciones para después, adentrarse con maestría, en el tema de la apreciación de los indicios, tema medular para demostrar la simulación de actos y negocios jurídicos.

Por lo que respecta a la simulación fiscal, el libro, con todo cuidado, explica su funcionamiento, subraya sus límites, la compara con las figuras afines y se adentra en la problemática del actuar administrativo como es la prueba de la simulación y las consecuencias jurídicas de la recalificación, entre otras. Así como también disecciona los distintos tipos de simulación: global, parcial, del precio, subjetiva, interposición ficticia de personas físicas o morales, entre otras.

Desde otro ángulo, varios de los capítulos de este libro pueden ser leídos como un excelente diccionario de un conjunto de conceptos necesarios para comprender los límites actuales de la planeación fiscal. Conceptos tales como elusión, evasión, economía de opción, abuso de las formas, abuso de formas societarias, del derecho, negocio indirecto, fraude a la ley, treaty shopping, precios de transferencia; los cuales se analizan junto con otros de índole más general: interpretación de la ley tributaria, el levantamiento del velo, el propósito económico, substancia sobre forma, la apreciación de los hechos o los conceptos jurídicos indeterminados.

La lectura de este libro ayuda a sentar las bases para entender cabalmente el significado del cambio que está significando BEPS. Para razonar bien sus implicaciones se tiene que partir de conocimientos indispensables como los claramente analizados y comparados en el libro.

Las normas que deriven de BEPS —ese plan de acción encabezado por la OCDE para frenar la erosión tributaria y la transferencia de utilidades— sin duda alterará profundamente la planeación fiscal internacional, ya que fundamentalmente cambia las fronteras de la evasión fiscal y limita en forma importante la llamada economía de opción. Erosiona —para utilizar el mismo verbo— el margen de maniobra de las planeaciones fiscales agresivas o con mayor rendimiento y añade riesgos importantes para quienes recurran a ellas. Sigue la lógica de los negocios: a mayor rendimiento, mayor riesgo y la tarea del experto fiscalista es ser honesto con su cliente y, en su caso, advertirle de los riesgos en vez de minimizarlos.

De la misma forma que la comunidad internacional puso en la práctica límites a la autonomía de la voluntad que tienen las partes para fijar sus precios en las compraventas internacionales, a través de las acciones para contrarrestar las prácticas nocivas al comercio internacional: dumping y subvención, BEPS continúa y refina los esfuerzos para contrarrestar, por una parte, las prácticas fiscales que causan daño en la tributación de las empresas multinacionales y, por la otra, los tratamientos que sin buscar causar daño, "han creado oportunidades para que las multinacionales minimicen enormemente su carga tributaria".

Octubre 2014

Prólogo

Rodolfo Félix Cárdenas

En la literatura jurídica nacional, no es frecuente encontrar trabajos monográficos en los que se permita apreciar que su autor verdaderamente ha talado con seriedad el tema que se ha propuesto abordar. La práctica común, caracterizada por la transcripción abundante de textos completos de tesis y jurisprudencias, sumado al escaso tratamiento de la temática y a la nula o poca aportación de ideas, son claros mensajes de una falta de solidez conceptual. Por fortuna, este no es el caso.

Cuando el Doctor Gómez Cotero me solicitó elaborar el prólogo de su obra y me refirió el tema que había tratado, no tuve duda en aceptar y es que, conociendo de su formación y capacidades, sumado al afecto que tengo por él, me queda claro que esta distinción merece más agradecimiento de mi parte para con el autor. El tema es apasionante y apenas tuve la oportunidad de acercarme a la obra, me atreví a sugerirle que mi participación se centrara en el ámbito del derecho penal —que es con el que me identifico— y que, por lo valioso que resulta su aportación para el foro mexicano, se hiciera de un prólogo elaborado de la mano de un experto en la materia fiscal; ahora sé que así lo ha hecho y que su obra se verá con ello enriquecida.

Es un trabajo continuo para los expertos fiscalistas —sobre todo en el ámbito de la asesoría fiscal— desarrollar en el marco de su actuación profesional estrategias fiscales que conlleven a colocar en una posición más favorable los intereses de su cliente. Por muy complejas que en ocasiones estas resulten, esa complejidad no conlleva en sí misma la propuesta ni el desarrollo de una estructura que implique la realización de actos simulados; por el contrario, una simulación de actos jurídicos puede presentarse en una estructura demasiado simple. Ni la simpleza, ni la complejidad, definen en los hechos la existencia de simulación, pues como destaca el Doctor Gómez Cotero, se trata de una noción jurídica que en su construcción ha de implicar aparentar en forma absoluta o parcial algo que no corresponde con la realidad querida por las partes.

En el ámbito penal, los conceptos del derecho privado, como los del derecho tributario no son siempre contestes. Así, por ejemplo, la responsabilidad solidaria en el derecho fiscal no se equipara a los conceptos de autoría y participación propios del derecho penal, aun y cuando en ocasiones, según los hechos, un responsable solidario podría ser estimado autor de un delito fiscal. Lo mismo acontece con el concepto de simulación o, lo que es igual, respecto de lo que debe entenderse por simulación a efectos penales al ser este concepto de mayor amplitud que en otros ámbitos de derecho. Así, si el concepto de acto jurídico es amplísimo y, si lo complejo consiste en determinar cuándo ese acto —de naturaleza tan diversa— visto en lo individual o en su conjunto con otros, es o no simulado; desde la óptica penal, un acto jurídico simulado será cualquiera en que se haga aparecer algún elemento como real no siéndolo, persiguiéndose o lográndose con ello, evitar el cumplimiento de una obligación. El perjuicio económico hace entonces parte del mismo. La simulación así entendida, trata en esencia de actos con un contenido de falsedad que persiguen o logran la finalidad indicada de incumplir con una obligación. De ello resulta que el concepto penal de simulación tiene mayor extensión que el concepto de derecho privado según el cual, en el acto jurídico simulado, se declara lo que en la realidad no ha ocurrido, bien dándole una falsa apariencia que oculta su verdadero carácter —simulación relativa—, o bien, cuando nada hay de real en el acto —simulación absoluta—.

Nuestros tribunales no han sido unánimes en la toma de posición respecto de lo que debe entenderse por acto simulado para efectos penales y mucho menos este aspecto ha sido motivo de análisis en criterios aptos para formar jurisprudencia de manera particular con relación a los delitos fiscales. Respecto de los contratos simulados, la Suprema Corte de Justicia de la Nación en Contradicción de Tesis atendiendo a su naturaleza, ha sostenido que el fin principal que las partes se proponen al realizar un acto simulado es el de producir una disminución ficticia del patrimonio o un aumento aparente del pasivo para de este modo frustrar la garantía de los acreedores e impedir su satisfacción, siendo esta conducta el medio al que acuden los sujetos activos del delito con el fin de que los deudores aparezcan insolventes en apariencia y escapar al cumplimiento de sus obligaciones.¹ Conforme a este criterio, la característica principal que se destaca respecto del acto simulado es que se hace aparecer ante terceros una realidad que no coincide con la voluntad de quien simula [simulación civil] y cuya finalidad es escapar al cumplimiento de una obligación [simulación penal] frustrando un derecho de un tercero acreedor. Esta última característica es la más importante en términos de la simulación penal, que le distingue de la meramente civil. La finalidad será un criterio válido para determinar en qué casos un acto jurídico aparente [simulación civil] es también un acto jurídico que se utiliza para delinquir [simulación penal]. Junto a la finalidad anotada, la característica de apariencia ante tercero de una realidad no existente indica que el acto jurídico simulado para efectos penales será aquel en el que se haga constar un hecho cierto como falso o viceversa, o bien, actos con contenidos no reales. Así, la falsedad del acto es otro criterio que puede ser considerado para calificar como simulado el mismo para efectos penales.² Según ello, una determinada deducción no puede ser calificada de acto simulado por el simple hecho de ser improcedente por cuestiones de interpretación de la ley fiscal, sino que, falsa es la deducción que tiene su origen en operaciones inexistentes o simuladas, las que se realizaron utilizando como base documentos falsos o en las que aparecen empresas cuya existencia no es demostrable. Aquí es claro que en el acto concurre el criterio de falsedad para calificarle de simulado para efectos penales.

Ello es distinto al caso en el cual el contribuyente acude a negocios jurídicos en los que simplemente abusa de las formas jurídicas que el ordenamiento prevé, realizando actos ajenos a la operación normal del contribuyente, utilizándolas con fines distintos a aquellos para los cuales fueron creados, lo cual, como afirma Gómez Cotero, no tiene trascendencia penal.

Estos supuestos son los que representan mayores dificultades para calificarles o no de simulados, pues como se ha dicho, aquí se le otorga al negocio una forma jurídica que no es la que la ley prevé para generar los efectos jurídicos del caso, es decir, se abusa de la forma. Cuando esto ocurre, hay que escudriñar en las entrañas del acto jurídico para descubrir su verdadero sentido y si investigado que sea éste, se advierte que se realizó para incumplir una obligación, entonces se estará en presencia de actos jurídicos simulados para efectos penales. De lo dicho, ya se pueden advertir dos aspectos relevantes para apreciar la existencia de simulación penal en este ámbito: a) Conocer el propósito, finalidad o razón de un acto jurídico y, b) Que no es lo mismo realizar un acto para eludir el cumplimiento de la obligación, que realizarlo para evitar su nacimiento. En el primer caso podría existir simulación penal mientras que en el segundo no.

Conocer la finalidad de un acto no es en lo absoluto una tarea fácil, pues se trata de aspectos subjetivos que surgen en la esfera de la psique del autor. Por ello, alcanzar ese conocimiento es un procedimiento que ha de realizarse de acuerdo a aspectos que puedan ser apreciados de manera objetiva. Gómez Cotero destaca como elementos para identificar la evasión, esto es, la defraudación fiscal: a) la intención de reducir la carga fiscal sin otro fin económico; b) la anormalidad en los procesos elegidos para llevar a cabo la operación en contra de lo que sería la forma correcta de hacerla y, c) la eliminación de la carga fiscal idealmente para el evasor con una excepción fiscal. Por su parte, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación refiriendo a cuando en los negocios se acude al abuso de las formas jurídicas, ha considerado útiles algunos criterios, a partir del año 2008, para distinguir una operación presuntamente simulada de otra que no lo es, sin que por ello se considere que esos criterios pretendan ser la guía rectora definitiva de los juicios que versen sobre el carácter artificioso o abusivo de una operación, dichos criterios son: a) si la operación tiene una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente; b) si existe una razón de negocios para la realización de la operación; c) si al efectuar la transacción podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia, previa a la consideración de los efectos fiscales de la operación y, d) la medida en la que el contribuyente se hubiera expuesto a sufrir una pérdida bajo circunstancias ajenas a su control.³

De acuerdo al criterio trascrito, cuando aparece que la operación tiene una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente; cuando hay razón de negocios; cuando de la naturaleza de la operación puede anticiparse una ganancia no fiscal o cuando el particular se ha expuesto a sufrir una pérdida bajo circunstancias ajenas a su control, el negocio jurídico no se presume artificioso, sino real. Por otro lado, el acto jurídico simulado se caracteriza porque las consecuencias patrimoniales en el tercero están ligadas causalmente a la conducta del autor. Esa causalidad no podría presentarse de no existir de previo, para el caso particular de los delitos de defraudación fiscal, una obligación jurídico-tributaria cuyo incumplimiento genera el perjuicio patrimonial a la hacienda pública. La simulación la realiza el autor para escapar al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, de ahí que no pueda existir acto jurídico simulado con trascendencia penal sin obligación fiscal previa que por esa vía se pretenda incumplir o se incumpla.

Vale sin embargo aclarar, que la determinación por parte del fisco federal respecto de que en un caso determinado, existe una obligación de pago omitida, como también la calificación que lleve a cabo del acto como simulado para efectos fiscales, es independiente de la determinación que realiza la autoridad investigadora de delitos. Al respecto, en el entendimiento del Poder Judicial Federal en México, la vía penal y la vía administrativa son independientes entre sí, de suerte que puede considerarse que existe conducta delictiva, sin necesidad que exista formalmente determinado un crédito fiscal en un procedimiento por la autoridad hacendaria, y aun en el caso en que se llegue hasta declarar la nulidad del mismo por autoridad competente. Lo cierto es que, no parece existir congruencia en un sistema normativo que autoriza al mismo tiempo la persecución penal y tributaria en contra de la misma persona y por el mismo objeto, algo que de manera muy discutible se ha tenido por el máximo tribunal de los mexicanos como una manifestación que no vulnera el non bis in idem.

La simulación en materia de delitos fiscales es común apreciarla bajo el supuesto del artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, que considera responsable de defraudación fiscal a quien con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga del mismo un beneficio indebido con perjuicio de fisco federal. A la vez, conforme al artículo 109 en su fracción IV se sanciona otro tipo de defraudación que consiste en el hecho de simular uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. Ambos tipos penales tienen elementos que pueden ser comunes, pero también otros diferenciadores. Un elemento común puede ser el acto jurídico simulado, el cual puede sancionarse bajo cualquiera de los dos, de ahí que resulte necesaria la referencia a ambos para determinar el tipo de conducta delictiva de que se trate.

La miscelánea fiscal para el año de 1998, que reformó el Código Fiscal de la Federación en su Capítulo de Delitos Fiscales, introdujo un tipo penal novedoso, al menos en materia penal-fiscal que es el que se ha dado por denominar como defraudación fiscal por simulación o simulada, el cual se encuentra previsto en la fracción IV del artículo 109 de dicho ordenamiento que sanciona con las mismas penas que el delito de defraudación fiscal: simular uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, siendo sus elementos: a) Simulación de uno o más actos o contratos, b) Obtención de un beneficio indebido, c) Perjuicio al fisco federal y, d) Nexo de causalidad. La Simulación debe ser causa determinante de la obtención del beneficio indebido como de la causación del perjuicio a la Hacienda Pública Federal.

Se trata de un delito equiparado al previsto en el tipo básico o genérico de defraudación fiscal que se contiene en el diverso artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, en el que al aludir en el mismo que se sancionará con las mismas penas que la defraudación fiscal, se hace referencia en él al término defraudar. No obstante, es criterio seguido por el máximo tribunal mexicano respecto de los diversos comportamientos que recoge el Código Fiscal Federal en el artículo 109, que éstos no participan de los mismos elementos que los contenidos en el diverso artículo 108.⁴

Si se acepta el criterio transcrito, bastará con el actuar doloso y la presencia de actos simulados derivados de los cuales se cause perjuicio al fisco federal, consistente en la obtención de un beneficio indebido para integrar el tipo penal de la fracción IV del artículo 109, pues ninguna exigencia mayor, como p. ej. la de actuar con engaños o aprovechándose de errores sería exigible.

En el artículo 109, fracción IV, el legislador penal no ha querido castigar como defraudación fiscal simulada cualquier perjuicio causado al fisco federal, sino sólo aquel que derivado de la simulación de uno o más actos o contratos conlleve a obtener un beneficio indebido⁵ causándole así perjuicio; por lo que se excluye del ámbito de protección de dicha norma, todo acto o contrato, que siendo simulados en perjuicio del fisco federal se traduzcan en el impago total o parcial de contribuciones. Lo anterior se desprende no sólo de la estructura típica del enunciado artículo 109, fracción IV Código Fiscal de la Federación, sino de la interpretación armónica que se haga de este precepto y el diverso 108 del mismo ordenamiento. Siendo así, la interpretación federal transcrita conlleva a considerar que tratándose de la simulación de la fracción IV del artículo 109, no sería necesario exigir la presencia ni de engaños, ni de aprovechamiento de errores, sino tan solo de un acto doloso que puede admitir, incluso, el dolo eventual; claro está, cuando convive con ello simulación, pues de no ser así lo aplicable resulta ser el diverso artículo 108 del Código Fiscal de la Federación que sanciona como defraudación fiscal la obtención de beneficio indebido si ha mediado para ello engaños o aprovechamiento de errores.

Por ello, como consecuencia del principio de especialidad que rige en materia penal,⁶ cuando el obligado a contribuir lleva a cabo actos o contratos simulados para perjudicar al fisco federal y ello se traduce en el impago total o parcial de una contribución, se debe aplicar el artículo 108 del Código Fiscal de la Federación que sanciona como fraude fiscal, la omisión de pago total o parcial de una contribución, derivado de engaños o aprovechamiento de errores en los que se hace incurrir a la hacienda pública federal. La simulación queda inmersa en el concepto de engaño a que hace referencia el referido artículo 108, y por lo mismo —aunque acto simulado—, este es sancionable conforme a dicho precepto y no conforme a su equiparado previsto en la fracción IV del 109 cuando el efecto de esos engaños —simulación de acto— es el impago de una contribución.

Por el contrario, en el caso del artículo 109, fracción IV no se sanciona el impago de alguna contribución aun y cuando se hable de simulación; lo que se sanciona es que mediante simulación se obtenga un beneficio indebido. Este beneficio indebido a que hace referencia la descripción típica del artículo 109, fracción IV, puede consistir —aunque no únicamente—, en la devolución de una cantidad de dinero que se obtiene del fisco federal; en el aprovechamiento de pérdidas para disminuir la base gravable; etc., pero lo característico en el artículo 109, fracción IV del ordenamiento mencionado, es que se obtiene del fisco federal un beneficio que, aunque generalmente tiene naturaleza económica, no se restringe ni se identifica con la idea de dinero o de ganancia o pérdida económica, a pesar de que sí quedan comprendidos en el concepto estos últimos. Ese beneficio ha de ser indebido.

Obtención u obtener, significa alcanzar, conseguir o lograr una cosa y, para efectos del delito de fraude fiscal, se debe entender como el hecho de recibir del fisco federal algo; esto es, el beneficio indebido que puede ser económico o jurídico. El beneficio indebido que se obtenga, para ser punible, debe provenir de la hacienda pública federal. No se puede equiparar a la noción de obtención de un beneficio indebido que sanciona la ley penal, tratándose del delito de fraude fiscal, cualquier situación que resulte provechosa en términos económicos [p. ej. defraudar al fisco federal para no pagarle un impuesto]. La noción de obtención de un beneficio indebido no es conteste con la de incremento patrimonial —que puede darse incluso con la liberación o incumplimiento de obligaciones— sino que se restringe a la obtención del fisco federal de algo a lo que no se tiene derecho. Por ello, en el delito de fraude fiscal normalmente la conducta relacionada con la obtención indebida de un beneficio es una conducta de omisión,⁷ aunque cabe también considerar el comportamiento activo.⁸ Entonces, el beneficio indebido que se refiere en el artículo 109, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, se obtiene del fisco federal, lo que implica una transmisión de ese beneficio económico hacia el contribuyente, y ello es distinto al hecho de dejar de pagar una contribución.

Respecto a la naturaleza indebida del beneficio exigida por la descripción típica del artículo 109, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, debe entenderse por ello todo lo no permitido para el particular de acuerdo al derecho —por ejemplo si ello se obtiene derivado del acto simulado—; será entonces indebido ese beneficio recibido del fisco federal, si al mismo no se tiene derecho de acuerdo con las normas que rigen el acto que provoca su obtención.

Cabe, igualmente, la consideración de una defraudación fiscal equiparada en la que podría ser apreciada la simulación, conforme a la diversa fracción I del artículo 109 aludido, pues es factible que acudiendo a esa vía se generen deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los que se consignen en las declaraciones fiscales. En estos supuestos, aunque menos frecuente, el recurso a la simulación no está excluido.

En conclusión: un acto jurídico simulado en materia penal-fiscal puede sancionarse bajo la figura delictiva que se prevé en el artículo 109, fracción IV del Código Fiscal de la Federación; bajo lo dispuesto en la fracción I del propio artículo 109 o bien, bajo el tipo penal que prevé el artículo 108 del mismo ordenamiento según los términos referidos. El primero de los mencionados, establece un tipo equiparado de defraudación fiscal comúnmente denominado como defraudación fiscal por simulación; el segundo, una forma de defraudación al fisco federal a través de la presentación de declaraciones en las que se hacen constar, ya sea deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los que debieron ser manifestados y; la tercera, que contempla el tipo penal de defraudación fiscal genérica.

En realidad, bastaría con la previsión del artículo 108 del ordenamiento fiscal mencionado, para que se recogieran en la misma toda forma defraudatoria al fisco federal en la que se actuara acudiendo al recurso de la simulación, y no la vía adoptada por el legislador estableciendo distintos tipos penales en los que la simulación puede hacer presencia como vehículo para defraudar. Simular implica engaño; y simulación y dolo tampoco son conceptos que se correspondan. Así, una indebida interpretación de hechos en los que se asevere concurre simulación con fines defraudatorios, en ocasiones conlleva inexacta aplicación de la ley penal.

En el ámbito de actuación de la hacienda pública federal, es cada vez más frecuente encontrar que al emitir actas de liquidación a contribuyentes que consideran omisos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, califique tales omisiones como simuladas, aun y cuando ello exceda la consideración del título correspondiente a los Regímenes Fiscales Preferentes, en cuyo artículo 213 de la LISR se autoriza a la hacienda pública efectuar tal calificación en los supuestos del título enunciado. La calificación de simulación enunciada, más allá de la autorizada en la LISR, abre una cuestionable puerta hacia el terreno penal, pues referir en esa forma a una simulación es aludir a una actividad engañosa y, ello es, a la vez, entrar al terreno de la defraudación aun y cuando pudiera ser que el o los actos realizados en verdad no sean simulados y menos aún, defraudatorios. Esa calificación a efectos penales le corresponde al órgano persecutor y, en su caso, al órgano jurisdiccional penal.

No toda defraudación fiscal pasa por la simulación, por compleja que sea su estructura, pero si en ella existe simulación punible debe determinarse si la misma queda en el ámbito del artículo 108 o de los diversos 109 fracciones I o IV del Código Fiscal Federal.

Es el nacimiento o no del hecho imponible el elemento medular y primario que marca la frontera entre lo ilícito penal y lo ilícito fiscal, el cual en ocasiones resulta muy tenue. Determinar en un caso particular la existencia o no de simulación con relevancia penal, dependerá de si existe o no una obligación tributaria que cumplir, así como de que se obtenga un beneficio al que no se tenga derecho acudiendo a ese mecanismo. Si, a pesar de la existencia de simulación se habrá de evitar un pago parcial o total de contribuciones aún no generadas, las consecuencias solo pueden serlo en el ámbito estrictamente tributario.

Los supuestos de fraude de ley no son supuestos de simulación penal. Simulación y fraude de ley no son conceptos equiparables. Como señala Gómez Cotero, que se asista al abuso de formas jurídicas para evitar la tributación o disminuirla, no siempre conllevará al terreno de la defraudación fiscal y no implicará la existencia de simulación con relevancia penal. Si las normas de cobertura a las que se accede conllevan a ese resultado y si el hecho imponible no ha nacido, por compleja que sea una estructura y los actos asociados a ella para alcanzar tal fin, no se entrará al terreno de la simulación ni al terreno penal. Si en cambio, es la realización de actos simulados los que conllevan a caer en la norma de cobertura y de ello deriva la generación de una deducción falsa o de ingresos acumulables menores que así se consignen en declaraciones; o bien si la simulación conlleva el impago total o parcial de una contribución o la obtención de un beneficio indebido en perjuicio de la hacienda pública, ello será materia penal.

El amplio estudio que ofrece Gómez Cotero pone en manos del lector una referencia autorizada que permite conocer cuándo se está en el terreno de la simulación. Sin duda se trata de una importante aportación al foro mexicano de obligada referencia.

Ciudad de México, otoño de 2014

Ejecutoria surgida de la Contradicción de Tesis 136/2002-PS entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Sexto Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito.

Este criterio se ha asumido por nuestros Tribunales Colegiados de Circuito en la tesis cuyo rubro es: DEFRAUDACIÓN FISCAL PREVISTA EN LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 109 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. LA MENCIÓN EN LA DECLARACIÓN FISCAL DE HABER ENTERADO PAGOS PROVISIONALES NO EFECTUADOS, NO DEBE SER CONSIDERADA COMO DEDUCCIÓN FALSA PARA INTEGRAR EL DELITO. Registro: 184, 502. Tesis aislada. Materia[s]: Penal. Novena Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XVII, abril de 2003. Tesis: I.6o.P.56 P, p. 1075.

Al respecto, nuestro máximo tribunal ha emitido la Tesis cuyo rubro es: CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE. Registro No. 167560. Localización: Novena época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXIX, abril de 2009, p. 577. Tesis: 1a. XL VII/2009. Tesis Aislada. Materia [s]: Administrativa.

DEFRAUDACIÓN FISCAL, DELITO DE. TIPO GENÉRICO Y TIPOS ESPECÍFICOS. SU DIFERENCIA. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XVIII, agosto de 2003, página 83, tesis por contradicción 1a./J. 38/2003 de rubro FRAUDE FISCAL GENÉRICO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. NO PROCEDE LA SUBSUNCIÓN EN ÉL, DEL EQUIPARADO CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN I, DEL PROPIO CÓDIGO. No. Registro: 216,921. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa. Octava Época. Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito. Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Tomo: XI, marzo de 1993. p. 256.

Respecto del beneficio indebido el artículo 109, fracción IV, no hace referencia a que este deba ser necesariamente un beneficio fiscal; quedarán aquí comprendidos p. ej. acreditamientos o compensaciones a que no se tiene derecho o que se obtengan en mayor cantidad de la que corresponde; devoluciones de contribuciones a las que no se tiene derecho, o bien que lo sea en cantidad mayor a la que se tiene derecho. No se comprenderían aquí ni subsidios ni estímulos fiscales porque el disfrute sin derecho de los mismos se sanciona conforme a lo dispuesto en la fracción III del artículo 109 del Código Fiscal de la Federación.

Artículo 6o. del Código Penal Federal.

Quien frente a una devolución improcedente que determina por sí la autoridad fiscal y que conociendo su existencia no se hace nada por sacar del error a dicha autoridad, se incumple con el deber a cargo del sujeto activo de despejar el error en que se encuentra la autoridad referida.

Como si se solicita de la autoridad fiscal la devolución de una suma de dinero, conociendo que no se tiene derecho a ello y es así obtenida.

INTRODUCCIÓN

Desde mis primeros contactos con la materia tributaria, cuando cursaba la licenciatura en Derecho, mis profesores me enseñaron que en México, la Constitución Política ha señalado como fundamento jurídico para tributar, la necesidad de sufragar los gastos públicos; lo que se desprende del contenido del artículo 31, fracción IV.

Sobre el particular, Margain Manautou¹ se refiere al gasto público como los gastos en que incurre el Estado para cubrir necesidades colectivas.

En su opinión, los gastos públicos presentan las siguientes características:

• Que la erogación se efectúe a través de la administración activa.

• Que la erogación se destine a la satisfacción de las funciones de los entes que constituyen la administración activa de la Federación.

• Una erogación no se justifica cuando ella se destinó a la satisfacción de funciones no previstas en dicha ley.

• Que la erogación esté prevista en el presupuesto de egresos.

• Que la erogación se haga con cargo a la partida destinada al renglón respectivo.

Nuestro precepto constitucional utiliza el término contribución, que históricamente surge, nos señala el profesor Amatucci,² como expresión de la libertad para evidenciar que el pago del tributo que hace el contribuyente, no se justifica exclusivamente por su sujeción al poder de imperio del Estado, sino como consecuencia del deber fundamental de contribuir a la cobertura del gasto público. Esta denominación expresa el reconocimiento de que es del interés de todos los gobernados el cumplimiento de los fines estatales y su disposición a colaborar para lograrlo.

Sin embargo, a lo largo de mi vida profesional, he observado que cada día el financiamiento del gasto público es más ineficiente, atiende a criterios de economía, y cómo el denominado interés público se ha ido vulgarizando a medida que se ha ido identificando por los contribuyentes con el interés de las administraciones públicas, coincidiendo con la opinión del profesor José María Merino Antigüedad.³

Al respecto el profesor Merino Antigüedad nos recuerda que los ciudadanos, contribuyentes activos o productivos, cada vez más escasos, encuentran crecientes restricciones e injerencia de las administraciones públicas, quienes bajo argumentos de supuestas tutelas de los intereses colectivos de la comunidad, se manifiestan a través de una jungla de expresiones normativas del más diverso rango, tratando de regular las actividades privadas.

En la línea de pensamiento del profesor Klaus Vogel⁴ el autor nos señala que las leyes tributarias ya no se respetan, se han vuelto irreconocibles, se han visto tan forzadas y deformadas por numerosas modificaciones, adiciones, excepciones y excepciones de las excepciones, que ya no son reconocibles como intentos de conseguir una distribución justa de la carga tributaria. El derecho tributario se ha vuelto un ámbito jurídico complicado e inabarcable para quien no sea un experto.

Por otra parte, Merino Antigüedad refiere que el esfuerzo fiscal exigido a los contribuyentes está aproximándose peligrosamente a los límites de la tolerancia y de la des-incentivación empresarial, aunado al hecho de que las Haciendas Públicas se han ido modernizando, con lo cual han aumentado formidablemente la potencia recaudatoria de la máquina fiscal; todo lo cual impacta seriamente en los contribuyentes, quienes deliberadamente o no, buscan disminuir sus cargas fiscales.

Los ciudadanos cada día se sienten alejados o incluso extraños de la cosa pública, por entender que eso es un asunto de funcionarios y políticos, a lo que hay que agregar el hecho de que la carga tributaria impacta con mayor fuerza directamente en su patrimonio, lo que les motiva a escudriñar cómo aminorar dicho impacto, buscando pagar lo menos posible, o en algunos casos ni siquiera pagar.

El profesor Tipke⁵ señala que la motivación para defraudar en el pago de impuestos, puede tener reflejo en el grado de culpabilidad, así al menos la persona que se niega a cumplir la ley fiscal está convencida de que dicha norma quebranta los mandatos constitucionales.

Tipke plantea siete actitudes de los contribuyentes frente a los impuestos, las que responden a diversos planteamientos morales:

1. El homo oeconomicus que sopesa las ventajas y los riesgos de la defraudación tributaria.

2. El chalanero, que busca compensar las deficiencias de los servicios públicos mediante un recorte en el pago de sus impuestos.

3. El malhumorado, que discrepa de la política que siguen los poderes públicos y estima legítimo privarle de medios económicos para ejecutarla.

4. El liberal, que considera los impuestos como un ataque a sus libertades fundamentales.

5. El legalista, dispuesto a exprimir al máximo todas las lagunas y defectos de la ley para reducir su carga tributaria sin incurrir en sanciones.

6. El inexperto, incapaz de interpretar las leyes sin ayuda de un asesor.

7. El sensible ante la justicia, escandalizado ante las numerosas desigualdades y privilegios del sistema tributario.

El fraude fiscal es imaginativo por naturaleza, se puede presentar con tal variedad de formas y posibilidades; se desarrolla bajo una incorregible labor de innovación, investigación y desarrollo. La llamada ingeniería fiscal, a través de la simulación de contratos, los negocios indirectos o fiduciarios, el fraude de ley o, en definitiva, todo aquello que puede ser tipificado como utilización antisocial del derecho, hacen que sea muy difícil la detección y calificación del fraude fiscal.⁶

México no escapa a estos fenómenos, en los últimos años se han puesto de moda algunas operaciones o figuras, realizadas por los contribuyentes, las cuales van desde lo que podría calificarse como criterios interpretativos equivocados, hasta prácticas simulatorias.

Por supuesto que la Administración Pública ha reaccionado para combatir este tipo de conductas, haciendo del conocimiento público su posición frente a los criterios interpretativos equivocados, a través de los denominados criterios no vinculativos,⁷ tipificando además como infracción administrativa la conducta de asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución en contravención a las disposiciones fiscales; regulando como excluyente de responsabilidad, el hecho de que se manifieste en la opinión que se otorgue por escrito, que el criterio contenido en ella, es diverso a los criterios no vinculativos dados a conocer por las autoridades fiscales, o bien se manifieste también por escrito al contribuyente, que su asesoría puede ser contraria a la interpretación de las autoridades fiscales.⁸

Para combatir los casos de aquellas prácticas que se han calificado de simulaciones fiscales, se ha reformado la legislación tributaria, a fin de dotar a las autoridades administrativas de facultades —aun cuando son limitadas—, que les permitan en el marco del ejercicio de sus facultades de comprobación, analizar las operaciones realizadas por los contribuyentes; y cuando éstas administrativamente lleguen a ser calificadas como simulación de actos jurídicos, podrán recalificarlas, exclusivamente para efectos fiscales, a fin de determinar los efectos tributarios que les correspondan,⁹ sin que ello obste para que se presenten denuncias penales por estimar que se está en presencia de prácticas de evasión tributaria.

El propósito del presente trabajo es estudiar estos fenómenos y examinar si se encuentran correctamente regulados en nuestro país, y si en la práctica cotidiana son combatidos apropiadamente; analizando si los instrumentos jurídicos con que cuenta nuestra legislación, son adecuados y suficientes para obtener los resultados disuasivos esperados por las autoridades fiscales; o si requerimos de cambios legislativos para mejorarlos, investigando si los problemas en su operación práctica obedecen a impericias en su aplicación.

El presente estudio se ha divido en cinco capítulos, en el primero de los cuales se analiza la regulación de la figura de la simulación en la materia civil, sus características, las figuras que le son afines, sus tipos y sus efectos frente a terceros; asimismo se analiza su reglamentación en la materia penal y sus diferencias con la materia civil.

En el capítulo segundo, se estudia la problemática de la prueba de la simulación, los indicios y las presunciones, sus diferencias, la carga de la prueba, la semiótica de la simulación, y la posición adoptada por los tribunales mexicanos a través de su jurisprudencia.

En el tercer capítulo se examina la elusión y la evasión tributaria, así como sus diferencias, las diversas formas en que se materializan y las medidas correctivas para combatirlas.

El objeto de análisis en el cuarto capítulo es la simulación tributaria, sus características, las figuras que le son afines y sus diferencias; su caracterización como fórmula de evasión fiscal, las medidas para combatirla y su regulación en el sistema tributario mexicano.

Finalmente, en el quinto capítulo se estudian brevemente las razones de la evasión fiscal bajo la óptica sociológica, moral y psicológica, concluyendo con la evaluación de diversas prácticas fiscales elusivas de moda en México, a través de los mecanismos antielusivos analizados en los capítulos precedentes.

Margain Manautou, Emilio, Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, Universidad Autónoma de San Luís Potosí, México, 1977. p. 140.

Amatucci, Andrea; Nicola D´Amati, Historia del Derecho de la Hacienda Pública y del Derecho Tributario en Italia. Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 2004, p. 13.

Merino Antigüedad, José María, ¿Es lícito pagar tributos al César?, Editorial Dykinson, Madrid, España, 2002, pp. 9 a 29.

Ídem, en las líneas de pensamiento de K. Vogel, Der Verlust des Rechtsgedanken in Steuerrecht, DsJg, vol 12, 1989, p. 123.

Klaus Tipke, Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes, Trad. Pedro M. Herrera Molina, Editorial Marcial Pons, Madrid, España, 2002, pp. 27 a 81.

Merino Antigüedad, ob. cit., p. 75 y ss.

Los criterios no vinculativos, cuya naturaleza corresponde a criterios interpretativos de la autoridad, se regularon en nuestra legislación a través del Decreto Por el que se Reforman, Adicionan, Derogan y Establecen Diversas Disposiciones del Código Fiscal de la Federación, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (Publicado en el Diario Oficial de la Federación del 28 de junio de 2006), específicamente en los artículos 33, fracción I, inciso h) del Código Fiscal de la Federación, así como los artículos 69, fracción I, inciso h) y 71 fracción XIV, de su reglamento, como sigue:

Cfr. Artículo 33. CFF. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:

I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán:

[...]

h) Dar a conocer en forma periódica, mediante publicación en el Diario Oficial de la Federación, los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras.

[...]

Cfr. Artículo 69. RCFF. Para los efectos del artículo 68, fracción I de este Reglamento, se deberá proporcionar, además de la información que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, lo siguiente:

I. Datos generales:

[...]

h) Criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras a que se refiere el artículo 33, fracción I, inciso h) del Código que, en su caso, se hubieren aplicado;

[...]

Cfr. Artículo 71. RCFF. El informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente a que se refieren los artículos 52, fracción III del Código y 68, fracción III de este Reglamento que elabore el contador público registrado, se integrará con la información que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general y en la forma siguiente:

[...]

XIV. Se indicará si el contribuyente aplicó o no los criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras a que se refiere el artículo 33, fracción I, inciso h) del Código, señalando el criterio de que se trate y describiendo la operación realizada y el impacto que tuvo en la utilidad, pérdida fiscal o determinación de la contribución correspondiente, y

[...]

Cfr. Artículo 89. CFF. Son infracciones cuya responsabilidad recae sobre terceros, las siguientes:

I. Asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución en contravención a las disposiciones fiscales.

[...]

No se incurrirá en la infracción a que se refiere la fracción primera de este artículo, cuando se manifieste en la opinión que se otorgue por escrito que el criterio contenido en ella es diverso a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I del artículo 33 de este Código o bien manifiesten también por escrito al contribuyente que su asesoría puede ser contraria a la interpretación de las autoridades fiscales.

Artículo 90. CFF Se sancionará con una multa de $35,000.00 a $55,000.00* [*Ver actualización de multas], a quien cometa las infracciones a las disposiciones fiscales a que se refiere el artículo 89 de este Código.

En los supuestos señalados en la fracción I del artículo citado, se considerará como agravante que la asesoría, el consejo o la prestación de servicios sea diversa a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I del artículo 33 de este Código. En este caso, la multa se aumentará de un 10% a un 20% del monto de la contribución omitida, sin que dicho aumento exceda del doble de los honorarios cobrados por la asesoría, el consejo o la prestación de servicios.

No se incurrirá en la agravante a que se refiere el párrafo anterior, cuando se manifieste en la opinión que se otorgue por escrito que el criterio contenido en ella es diverso a los criterios dados a conocer por las autoridades fiscales en los términos del inciso h) de la fracción I del artículo 33 de este Código.

Así mediante la Ley Miscelánea de