Las Contribuciones en el Comercio Exterior

Por Jaime Armando García Arredondo

La ultima entrega de la trilogia de temas aduanales y comercio exterior escritos por elautor. Un libro que nos lleva al estudio de las contribuciones que se pagan en lasoperaciones de introduccion y salida de mercancias del territorio nacional, a partir de sutratamiento legal y jurisprudencial , culminando en cada caso en el desarrollo deejemplos p

• Idioma: Español
• Editorial: Editorial Themis
• Fecha de lanzamiento: 4 sept 2023
• ISBN: 9786076147191

Jaime Armando García Arredondo

Licenciado en Derecho con Mención Honorífica por la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México, con estudios de especialidad por esa Universidad. Catedrático de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México, en Derecho Aduanero y Contratos Mercantiles. Ha sido profesor de las cátedras de Nociones de Derecho Positivo Mexicano, Problemas Políticos y Sociales de México e Introducción a las Ciencias Sociales en la Escuela Nacional Preparatoria de la Universidad Nacional Autónoma de México. Es autor de múltiples ensayos referentes a aspectos jurídicos. Abogado litigante, socio de la firma de abogados Narro García Arredondo y Asociados Abogados S.C., en donde es asesor legal de múltiples empresas en las áreas de Derecho Aduanero y Legal Mercantil.

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Introducción

En el estudio del comercio exterior, la doctrina ha abordado de forma conceptual las figuras de importación, exportación, despacho aduanero y los sujetos que intervienen en ellos; sin embargo no se aborda el tema de las contribuciones que se causan en cada una de las operaciones de importación y exportación de mercancías desde la óptima práctica de su cálculo.

En los impuestos generales de importación y exportación, los elementos como el sujeto, objeto, base y época de pago los encontramos regulados en la Ley Aduanera; no obstante, las tarifas de dicho impuesto se ubican en la Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación, lo cual hace que la comprensión del funcionamiento del impuesto sea más compleja, además de que requiere para su determinación de elementos como el tipo de cambio aplicable para determinar el valor en aduana de las mercancías, la aplicación o no de trato arancelario preferencial en el caso de que las mercancías a importar provengan de un país o territorio con el cual México tenga suscrito un tratado de libre comercio, aspectos que deben ser abordados para su plena comprensión desde una óptica práctica, ya que las contribuciones al comercio exterior convergen en un ambiente técnico y de alta especialidad, de allí la necesidad de tratar de abordar dichos temas lo más amigable posible para el lector.

La complejidad de las contribuciones al comercio exterior, se aprecia aún más, si se considera a la importación de mercancías en convergencia con figuras como la aplicación de cuotas compensatorias tratándose de mercancías que las causen conforme a la clasificación arancelaria aplicable, la determinación del Derecho de Trámite Aduanero, como uno de los elementos de la base del impuesto general de importación, la determinación del impuesto al valor agregado y el impuesto especial sobre producción y servicios a la importación de mercancías. Aspectos que todo estudioso y profesional dedicado a la actividad fiscal y del comercio exterior debe conocer.

El presente trabajo pretende explicar de la forma más asequible posible, las contribuciones que se causan al comercio exterior, las bases legales y jurisprudenciales para comprenderlas y, por su puesto, la explicación de su cálculo a través de casos prácticos que lleven a su total comprensión.

Montecito. Nápoles. CDMX

Capítulo 1

Noción General de las Contribuciones

SUMARIO:

1.1. SU FUNDAMENTO.

1.2. CLASIFICACIÓN.

1.3. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

1.4. PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS IMPUESTOS.

En todo sistema recaudatorio contemporáneo, la noción de contribución resulta la piedra angular para el sostenimiento de las funciones del Estado, de allí que se puede considerar que si un Estado cuenta con mecanismos eficientes para la recaudación de las contribuciones, este será más solvente para dar bienestar a la sociedad; sin embargo, si además de contar el Estado con un mecanismo de recaudación eficaz, con un desarrollo industrial y económico, su capacidad de recaudación indiscutiblemente será mucho más alto que en otro Estado que quizás tenga un sistema de recaudación eficaz, pero la sociedad no cuenta con el desarrollo económico suficiente para contribuir al gasto que demanda.

De esta manera el trinomio desarrollo económico, mecanismo eficaz de recaudación y bienestar social, como consecuencia, son los cimientos de un Estado exitoso en cuanto al desarrollo material.

Empero, ¿qué se entiende por contribuciones?, para Hugo Carrasco Iriarte, por contribución se debe entender la prestación obligatoria establecida por la ley, generalmente pecuniaria, que debe entregarse al Estado.¹

Sin embargo, el concepto de contribuciones implica hablar de una serie de elementos que se engloban dentro de ese concepto, ya que si bien la contribución es una prestación de la que todo ciudadano debe aportar para que el Estado pueda cumplir con su función, no todas las contribuciones tienen las mismas características, por ello es importante señalar que a reserva que abordemos su fundamento jurídico, las contribuciones se clasifican en: impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos.

1.1. SU FUNDAMENTO

De acuerdo con el artículo 31 de la Constitución Policita de los Estados Unidos Mexicanos, es una obligación de todos los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.²

Por tanto, de acuerdo con la Carta Magna, el origen de la contribución es la de una obligación para todos los mexicanos, pues ella misma señala su destino, el cual es el gasto público, para los tres niveles de gobierno, estableciendo la misma Ley suprema los principios en que descansará la determinación de esas contribuciones, a saber, que sean proporcionales, equitativas y que se emitan por ley. Esos principios de proporcionalidad, equidad y reserva de ley los abordaremos en otro apartado.

Su fundamento en la legislación secundaria la encontramos en el artículo 2 del Código Fiscal de la Federación, el cual no da un concepto de lo que es una contribución; sin embargo, la clasificación de las contribuciones y su conceptualización la abordaremos más adelante.

1.2. CLASIFICACIÓN

Las contribuciones se clasifican en:

Impuestos.

Aportaciones de seguridad social.

Contribuciones de mejoras.

Derechos.

A continuación, explicaremos cada uno de ellos.

a) Impuestos

Los impuestos de acuerdo al Código Fiscal de la Federación, son las contribuciones establecidas en ley que debe pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma ley.

Para Hugo Carrasco Iriarte el impuesto es aquel que está a cargo de personas físicas y morales que se ubican en el hecho imponible si recibir prestación alguna.³ Para este tratadista la idea de impuesto implica la obligatoriedad de su pago por el hecho de caer en el hecho imponible que establece la ley, independientemente de cualquier otra circunstancia, pero agrega un elemento adicional, es decir, sin recibir prestación alguna.

¿Por qué sin recibir prestación alguna?, para el tratadista cuando el sujeto obligado cae en la hipótesis normativa o cumple con su obligación de pago, no recibirá en ese momento una contraprestación inmediata e individualizada, empero, debemos añadir a esa idea, que si bien el obligado no recibe contraprestación inmediata, sí la recibirá a través del mantenimiento de las funciones del Estado y del provecho que este podría obtener, verbigracia el goce de la educación que puedan gozar sus hijos a través de una escuela pública, o los servicios de salud pública que podría disfrutar, etc. Por ello, la contraprestación no se verá reflejada de manera inmediata con el pago, pero sí en el goce de las funciones estatales.

Para Gabriela Ríos Granados los impuestos son el pago obligatorio que las personas deben realizar al Estado como consecuencia de la realización de un hecho previsto en una ley (hecho imponible) que es gravado.⁴ En tanto que para Carlos Giulani Fonrouge, los impuestos son las prestaciones en dinero o especie, exigidas por el Estado a quienes se ubican en las situaciones consideradas por las ley como hechos imponibles.⁵

Tratadistas que consideran de manera consensuada que los impuestos surgen por ley, y que son obligatorios de pago para aquellas personas que encuadran en el hecho imponible, por ello Raúl Rodríguez Lobato advierte que el impuesto además es la prestación en dinero o en especie que establece el Estado conforme a la Ley, con carácter de obligatorio, a cargo de personas físicas y morales para cubrir el gasto público y sin que haya para ellas contraprestación o beneficio especial, directo o inmediato.⁶

En suma, podemos considerar que los impuestos son la prestación que deben pagar las personas de manera obligatoria, por mandato de ley, que encuadren en el hecho imponible para beneficio del gasto público de manera proporcional y equitativa, cuya contraprestación podrá verla reflejada el sujeto obligado de manera indirecta, no mediata ni tampoco individualizada.

b) Aportaciones de seguridad social

El Código Fiscal de la Federación las conceptualiza como las contribuciones en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.⁷

Para Luis Humberto Delgadillo, las aportaciones de seguridad social son cuotas obrero-patronales que tiene como fin cubrir los gastos necesarios para el otorgamiento de beneficios de seguridad social, como asistencia médica, quirúrgica, hospitalaria, seguro de maternidad, indemnización, jubilación, derechos de vivienda, créditos hipotecarios, centros vacacionales y apoyos de capacitación entre otros.⁸

Las aportaciones de seguridad social son aquellas que aportan los sujetos obligados por ley para cubrir el costo de los servicios de seguridad social (médica, vivienda, esparcimiento, capacitación) que aporta el Estado.

a) Contribuciones de mejoras

Este tipo de contribuciones son aquellas dirigidas al pago de obras públicas de las cuales personas físicas y morales se vean beneficiadas, como por ejemplo la construcción de un puente, una calle, etc. La finalidad de la obra que se construya es la de dar bienestar y desarrollo económico y social a las personas y a las comunidades a que pertenecen.

Las contribuciones de mejoras se ubican dentro de un concepto más amplio: el de contribuciones especiales, que se definen a su vez como una prestación establecida en la ley a cargo de los particulares quienes deben pagar obligatoriamente al Estado, como aportación a los gastos que ocasiona la realización de una obra o la prestación de un servicio público de interés general, que los benefició o los beneficia de forma específica.⁹

Para el Código Fiscal de la Federación las contribuciones de mejoras son las establecidas en ley a cargo de personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas.¹⁰

Para Luis Humberto Delgadillo, las contribuciones de mejores son contribuciones que establece el Estado a cargo de algunas personas para costear una obra pública o un servicio que brinda ventajas económicas o bienestar social a aquellas personas, a su familia o su comunidad, tales como carreteras, mercados, escuelas, etc..¹¹

d) Derechos

Para el Código Fiscal de la Federación los derechos son las contribuciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.¹²

Como ejemplos de estos derechos encontramos la expedición de pasaportes, copias certificadas, servicios migratorios, servicios de publicación del Diario Oficial de la Federación, Servicios de Apostilla, legalización de documentos, etc.

Por último, es importante señalar que aun y cuando no consideren como contribuciones, los aprovechamientos juegan un papel importante en los ingresos del Estado, y como se verá más adelante, en el comercio exterior también juegan un papel trascendental.

Para el Código Fiscal de la Federación, los aprovechamientos son los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal, así por ejemplo en materia de comercio exterior tenemos a la cuota compensatoria, naturaleza que le da la Ley de Comercio Exterior.¹³

1.3. CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

Desde la concepción doctrinal existen diversas clasificaciones de impuestos, las cuales presentan cuestionamientos; sin embargo, abordaremos las clasificaciones más significativas tanto por la práctica fiscal como por la jurisprudencia.

Impuestos directos e indirectos

De acuerdo con esta clasificación, los impuestos directos son aquellos que no se pueden trasladar, es decir, que repercuten en el patrimonio del contribuyente, en tanto que en los impuestos indirectos existe la posibilidad de trasladar el impuesto a un tercero y por ello no repercuten en el patrimonio del contribuyente.

Aunado a lo anterior, los impuestos directos se encuentran directamente relacionados a la manifestación de riqueza, es decir, al ingreso de riqueza al haber patrimonial del sujeto obligado, en tanto que los impuestos indirectos son los que se relacionan al consumo.

En ese orden de ideas para Raúl Rodríguez Lobato, son impuestos directos aquellos que no pueden ser trasladados, de modo que inciden en el patrimonio del sujeto pasivo de la obligación, puesto que no lo puede recuperar de otras personas; y son impuestos indirectos lo que sí pueden ser trasladados, de modo que no inciden en el patrimonio del sujeto pasivo, sino en otras personas, de quien lo recupera el sujeto pasivo.¹⁴

El criterio de la manifestación de la capacidad contributiva señala que son impuestos directos los que recaen sobre manifestaciones directas de la capacidad contributiva en las que la riqueza se evidencia por sus elementos ciertos, que son la renta, aspecto dinámico de la riqueza o por el patrimonio, aspecto estático de la riqueza; y son impuestos indirectos los que recaen sobre manifestaciones indirectas de la capacidad contributiva, ya que no gravan la riqueza en sí misma, ya sea en su aspecto dinámico o estático, sino una riqueza presunta a que se llega por otras manifestaciones como los consumos o transferencias.¹⁵

Esta clasificación es la más aceptada por la jurisprudencia, la cual incluso ha emitido una serie de criterios acerca de lo que se considera proporcional y equitativo para cada uno de estos impuestos, pues su tratamiento es completamente diverso y que será abordado en otro apartado de este trabajo.

Para la Procuraduría Federal de Defensa del Contribuyente, los [impuestos] directos son aquellos que no pueden ser trasladados de modo que alcanzan inmediatamente al contribuyente o pagador, ya que no existe intermediario entre el pagador y la Administración Tributaria. Por su parte, los indirectos son impuestos que pueden trasladarse, por lo que no gravan de manera directa a quien absorbe el costo del tributo, pues hay un intermediario entre éste y la Administración Tributaria.¹⁶

Impuestos reales y personales

Conforme a esta clasificación, son impuestos reales aquellos que prescinden de las condiciones personales del contribuyente y se preocupan de los bienes o cosas que gravan.¹⁷

Es decir, para esta clasificación, los impuestos reales no consideran ningún aspecto de la persona, como lo sería su capacidad contributiva, los gastos que tiene que erogar para obtener el ingreso, sino que únicamente atiende al bien o las cosas gravadas.

Por otra parte, los impuestos personales por el contrario son lo que atienden a la situación de la persona, a su capacidad contributiva, de esta manera, para Humberto Sol Juárez los impuestos personales son los que se establecen en consideración a la persona que los causa sin tener en cuenta sus bienes, también se indica que son personales cuando al establecerlos se considera únicamente la capacidad económica o actitud contributiva del contribuyente.¹⁸

Para Raúl Rodríguez Lobato, los impuestos personales son los que se establecen en atención a las personas, esto es, en atención a los contribuyentes o a quienes se prevé que serán los pagadores del gravamen, sin importar los bienes o las cosas que posean o de donde deriva el ingreso gravado, por tanto toman en cuenta la situación y cargas de familia del sujeto pasivo.¹⁹

En suma, en mi opinión, los impuestos reales son los que consideran únicamente el objeto para la determinación del impuesto, en tanto que los personales consideran aspectos personales del sujeto, de allí que la ingeniería de uno y de otros sea diversa para la determinación de estos.

1.4. PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS IMPUESTOS

Como se ha comentado, uno de los principios constitucionales que rigen a los impuestos es que sean proporcionales y equitativos, principios que han sido estudiados por diversos criterios del Poder Judicial de la Federación, en los que se le da trato diferente a la proporcionalidad y equidad de los impuestos en razón a si nos encontramos ante un impuesto directo o indirecto.

De esta manera la proporcionalidad en los impuestos directos va encaminada a observar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente, incluso llevando esta idea a un plano mayor, es decir, a observar la potencialidad real para contribuir al gasto público.

Lo anterior implica que para que se considere proporcional un impuesto directo debemos verificar si se está considerando la verdadera potencialidad real del contribuyente para aportar al gasto público, verificando qué gastos tiene que ejercer para obtener el ingreso y a partir de allí fijar la base sobre la cual descansará la contribución.

Al respecto resulta relevante invocar el siguiente criterio:

PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA QUE UN TRIBUTO RESPETE ESTE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL SE REQUIERE QUE EXISTA CONGRUENCIA ENTRE EL GRAVAMEN Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS, QUE ÉSTA ENCUENTRE RELACIÓN DIRECTA CON EL OBJETO GRAVADO Y QUE EL HECHO IMPONIBLE Y LA BASE GRAVABLE SE RELACIONEN ESTRECHAMENTE.²⁰ La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido varios criterios sobre el aludido principio tributario derivado de la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que conviene considerar al analizar si una contribución lo respeta: I. Originalmente no se reconocía en el citado precepto constitucional una verdadera garantía hacia los gobernados, sino sólo la facultad potestativa del Estado relativa a su economía financiera; II. Posteriormente, se aceptó que el Poder Judicial de la Federación estudiara si una ley transgredía dicho numeral considerando que aunque no se encontrara dentro del capítulo relativo a las garantías individuales, su lesión violaba, en vía de consecuencia, los artículos 14 y 16 constitucionales; III. Después, se reconoció que aquel numeral contempla una verdadera garantía hacia los gobernados cuya violación era reparable mediante el juicio de garantías considerando lo exorbitante y ruinoso de una contribución; IV. Ulteriormente, se aceptó que la proporcionalidad es un concepto distinto a lo exorbitante y ruinoso estableciendo que su naturaleza radica en que los sujetos pasivos contribuyan a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, de manera que quienes tengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos.