Introducción a la Fiscalidad Internacional

Por Comisión Fiscal Internacional CCPM

La Comisión Fiscal Internacional del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., está integrada por profesionales expertos en temas de tributación de operaciones internacionales, y su objetivo es el estudio y la divulgación de esta materia, cada vez más dinámica, mediante publicaciones, cursos y seminarios. México se encuentra en una época muy

• Idioma: Español
• Editorial: IMCP
• Fecha de lanzamiento: 14 ago 2023
• ISBN: 9786078463237

Comisión Fiscal Internacional CCPM

Esta comisión forma parte de la Vicepresidencia de Fiscal del IMCP y analiza las diversas disposiciones referentes a los tratados internacionales y de operaciones con residentes en el extranjero.

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Presentación

La Comisión Fiscal Internacional del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. (CCPM), está integrada por profesionales expertos en temas de tributación de operaciones internacionales, y su objetivo es el estudio y la divulgación de esta materia, cada vez más dinámica, mediante publicaciones, cursos y seminarios.

Hace más de veinte años que México celebró sus primeros tratados de libre comercio y convenios para evitar la doble imposición, así como la incorporación a la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE); de tal modo que, desde la última edición de este libro (2006) a la fecha, han surgido grandes cambios en este mundo globalizado, nos guste o no este concepto.

Desde entonces, nuestro mundo es muy distinto y no me refiero a temas fiscales, por ahora. Es decir, el comercio internacional se ha incrementado y

modificado de manera sustancial; la economía digital, las comunicaciones

y las redes sociales se han apoderado de todos nosotros; en consecuencia, estas maneras de interrelacionarnos en la actualidad tienen efectos en muchos ámbitos, como el tributario.

Hoy es normal que las autoridades fiscales de los países se comuniquen entre sí y compartan experiencias para tratar de optimizar o mejorar su recaudación. Un ejemplo de ello es este libro, en el que al momento de su preparación nos encontramos en la vorágine de la iniciativa BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, por sus siglas en inglés) y de todos sus planes de acción en los que se cuestionan conceptos que antes se consideraban inamovibles, casi dogmas de fe. De hecho, hablar de armonización de normas fiscales (a cierto nivel) ya no es una locura; en cierta forma, las reglas de precios de transferencia vigentes en muchas jurisdicciones son una muestra de ello.

Nuestro análisis comprende las disposiciones fiscales mexicanas vigentes en 2016, referidas a la LISR, su reglamento; la LIVA, su reglamento; el CFF, su reglamento y la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) vigente. Aunado a esto, hemos destinado una parte de este trabajo a comentar de manera general cómo los tratados fiscales celebrados por nuestro país regulan los temas abordados.

El presente libro busca servir como un acercamiento para estudiantes de las carreras de Contaduría Pública, Derecho y afines, a la normatividad legal vigente en México aplicable a la tributación de las operaciones internacionales. Del mismo modo, puede ser utilizado por estudiantes de diplomados, así como cualquier otra persona interesada en el tema; sin embargo, se recomienda que el lector cuente con buenas nociones sobre la materia impositiva en general.

Por lo anterior, esta obra que fue desarrollada por los miembros de la Comisión Fiscal Internacional del CCPM, durante el bienio 2014-2016, no pretende presentar un análisis exhaustivo de cada uno de los temas que aquí se desarrollan, sino proporcionar al lector un marco de referencia que le permita adquirir conocimientos generales.

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Sumario

1.1 Generalidades

1.2 Ingresos que se gravan

1.3 Retención y entero del ISR

1.1 Generalidades

En todo análisis fiscal, uno de los elementos fundamentales consiste en la determinación de la residencia fiscal del sujeto de pasivo la obligación tributaria, y en nuestra legislación, la residencia fiscal se encuentra regulada en el Art. 9 del CFF, tema que será abordado con mayor detalle en el siguiente capítulo.

Una vez determinada esta residencia se está en posibilidad de saber cuáles son las normas que habrán de aplicarse a dicho sujeto. Así, si el sujeto es residente en México, serían aplicables las disposiciones establecidas en el Título II o IV de la LISR (entre otras, según corresponda), y si se trata de un residente en el extranjero, sería aplicable lo dispuesto en el Título V de dicha ley o, en su caso, las reglas aplicables a un residente en el extranjero con un Establecimiento Permanente (EP) en territorio nacional.

Asimismo, todo análisis fiscal de una operación en donde un residente en el extranjero es sujeto del ISR en México, debe complementarse con el estudio del tratado fiscal aplicable, en la medida en que dicho residente tenga acceso a los beneficios del tratado en cuestión. Hay operaciones que, en virtud de los tratados fiscales celebrados por México, pueden dar lugar a una tasa reducida de retención de ISR, o bien a una exención.

1.2 Ingresos que se gravan

De acuerdo con lo previsto en el Título V de la LISR, están obligados al pago del ISR en México los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, provenientes de una fuente de riqueza situada en territorio nacional, cuando no tengan un EP en el país o cuando teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a este.

En términos generales, nuestra legislación fiscal supone que forman parte de los mencionados ingresos los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere el Título V, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación.

Por otra parte, cuando la persona que haga algún pago a un residente en el extranjero y cubra por cuenta de este el importe del impuesto que se genere, dicho importe se considerará ingreso acumulable para el residente en el extranjero; y el IVA que se traslade en los términos de la ley no se considerará ingreso del residente en el extranjero.

1.3 Retención y entero del ISR

Cuando en los términos del mencionado Título V esté previsto que el ISR se pague mediante retención, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debió haber retenido en las siguientes condiciones:

•  En la fecha de la exigibilidad.

•  Al momento en que efectúe el pago, lo que suceda primero.

Tratándose de contraprestaciones efectuadas en moneda extranjera, el impuesto se enterará haciendo la conversión a moneda nacional en el momento en que sea exigible la contraprestación o cuando esta se pague.

Cabe destacar que para los efectos de la legislación fiscal tendrá el mismo efecto que el pago de cualquier otro acto jurídico, en virtud del cual el deudor extingue la obligación de que se trate.

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Sumario

2.1 Introducción

2.2 Definición de residencia conforme a la ley doméstica

2.3 Aviso por cambio de residencia

2.4 Alcance del concepto de residencia conforme a los convenios para evitar la doble imposición

2.5 Resolución de controversias entre los convenios para evitar la doble imposición y la ley doméstica

2.1 Introducción

La residencia para efectos fiscales de una persona, tanto como física como moral es un elemento primordial para determinar la obligación de dicha persona de tributar en un determinado país, como consecuencia de la obtención de ciertos ingresos; y para determinar la forma en que se gravarían los mismos. Esto es, el hecho de que una persona sea considerada como residente fiscal el México implica tributar bajo un régimen fiscal totalmente distinto al que le aplicaría de considerarse como residente en el extranjero.

En este sentido, la legislación fiscal mexicana reconoce y adopta el criterio de residencia a efecto de gravar a las personas físicas y morales, en territorio nacional. Por lo tanto, la residencia es un elemento trascendente que determina la calidad de sujeto del impuesto para efectos fiscales en el país, sin distinguir si se trata de mexicanos o de extranjeros).

Cabe mencionar que desde hace muchos años, la legislación fiscal abandonó el criterio de nacionalidad para efectos de determinar la obligación de las personas de pagar impuestos en México, solamente por tratarse de entidades o personas nacionales del país, de acuerdo con las leyes aplicables.

Del mismo modo, en cuanto a la determinación de la no residencia fiscal en el país, se haría fundamentalmente con base en una regla o criterio de exclusión, de tal manera que, en función de la aplicación o cumplimiento de los requisitos de excepción específicos, previstos en la norma, se podría considerar a una persona física o moral, en calidad de no residente (referidos en las leyes como: residentes en el extranjero) y, por ende, gravarla bajo dicho estatus para efectos fiscales en el México.

En este orden de ideas, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) recoge el principio antes señalado y establece en su Art. 1, fracción I y fracción III, respectivamente, lo siguiente:

Las personas físicas y morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en los siguientes casos:

I.  Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

III.  Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a éste.

De manera estrecha y vinculado con la fracción III, el artículo 153, primer párrafo, del ordenamiento citado, contenido en el Título V De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza en territorio nacional, dispone que:

Están obligados al pago del impuesto sobre la renta conforme a este Título, los residentes en el extranjero que obtengan ingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales,..., provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional…

Por otra parte, el modelo convenio de la OCDE, en sus comentarios al Art. 4, Residente, del propio convenio, señala que la definición o concepto de residente de un estado contratante tiene varias funciones, entre las que se destaca la de determinar el ámbito de aplicación del citado convenio al sujeto del impuesto; como sería, la de resolver aquellos casos donde surge un problema de doble tributación, como consecuencia de un conflicto que se presente, en virtud de una doble residencia del sujeto en ambos estados contratantes.

2.2 Definición de residencia conforme a la ley doméstica

Conforme a la legislación fiscal mexicana, el Art. 9 del Código Fiscal de la Federación (CFF) en vigor es el precepto que establece los supuestos de existencia de residencia en México, de las personas físicas y de las personas morales, para efectos fiscales.

En este sentido, se hace necesario definir o precisar la existencia del concepto de residencia o no residencia, tanto de las personas físicas como de las morales en territorio nacional, para efectos fiscales, de acuerdo con los requisitos específicos previstos en el citado Art. 9 del CFF, a efecto de determinar el régimen fiscal aplicable en el caso en particular, en virtud de que las consecuencias fiscales que se derivan del mismo son distintas.

En efecto, tratándose de personas bajo el estatus de residentes en México, estas quedarán sujetas al pago del impuesto sobre la renta respecto de la totalidad de sus ingresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan (principio de renta mundial), según lo dispuesto en el artículo 1 fracción I de la ley de la materia. En tanto que las personas no residentes o residentes en el extranjero se encuentran sujetas al pago del impuesto que corresponda únicamente por sus ingresos que obtengan de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, conforme a lo establecido en el Título V de la LISR.

También, resulta importante analizar aquellos casos en donde el estatus de residente o no residente de una persona física o moral, se puede encontrar en el límite, conforme a aplicación o interpretación de diversos criterios técnicos, con base en las propias disposiciones fiscales.

2.2.1 Residencia de las personas físicas

De acuerdo con lo previsto en el artículo 9, fracción I, inciso a), del CFF, las personas físicas que hayan establecido su casa-habitación en México, se consideran residentes en territorio nacional, lo cual constituye una regla general.

Bajo este escenario, el citado artículo 9 del CFF, es omiso en cuanto a la definición de lo que debe entenderse por casa-habitación; por lo tanto, de conformidad con el segundo párrafo del artículo 5 de dicho ordenamiento, podemos atender en forma supletoria (a falta de norma fiscal expresa), a las disposiciones del derecho federal común, cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

En este sentido, se podría dar el significado de casa-habitación, al lugar donde una persona física establece su domicilio con el propósito de residir en este habitualmente, concepto que es similar al supuesto que se contempla en el artículo 29, primer párrafo, del Código Civil Federal, al referirse al domicilio de las personas físicas, y cuyo dispositivo refleja la intención o ánimo de permanencia del individuo en algún lugar; o en ausencia del mismo, donde esté el centro principal de sus negocios o simplemente donde se encontrara la persona física.

Por lo tanto, el concepto de domicilio a que hace referencia el precepto antes citado, es análogo y congruente con el supuesto de establecimiento de casa-habitación, previsto en el inciso a) de la fracción I del artículo 9 del CFF; por lo tanto, ello correspondería a cualquier lugar (casa, departamento, hotel, oficina, etc.), donde se encontrara la persona física con la intención de residir en este habitualmente.

No obstante lo anterior, conforme a los términos de la citada fracción I, inciso a) del artículo 9 del CFF; cuando la persona física de que se trate tenga casa-habitación en México y en algún otro país, de manera simultánea, dicha persona se considerará residente en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales.

Para tales efectos, el CFF adoptó (de alguna manera) como criterio de residencia fiscal el relativo al centro de intereses vitales, acorde con los convenios para evitar la doble imposición celebrados por México en vigor. En este caso, la Exposición de Motivos de la Iniciativa de Ley del Ejecutivo, correspondiente al ejercicio fiscal del 2004, señaló que: …la residencia fiscal estaría dada en función al centro de intereses vitales de la persona de que se trate, considerando para ello la ubicación de sus intereses económicos y la fuente de sus ingresos (énfasis añadido en esto último).

En este sentido, conforme a lo señalado en la fracción I del artículo 9 del CFF inciso a), numerales 1 y 2, se considerará que para efectos fiscales, el centro de intereses vitales de la persona física se encuentra ubicado en territorio nacional, entre otros casos, cuando se den cualquiera de los siguientes supuestos:

•  Cuando más de 50% de los ingresos totales que obtenga en el año de calendario provengan de fuente de riqueza en México.

•  Cuando en el país tenga el centro principal de sus actividades profesionales.

Cabe mencionar que el precepto antes indicado, no hace referencia alguna a otros criterios establecidos o aplicables para efecto de precisar o determinar, en su caso, el centro de intereses vitales de una persona física, fundamentalmente aquellos establecidos en los tratados para evitar la doble tributación, criterios que podrían ayudar a aclarar este concepto en los casos de personas que provengan de países con el que México no tenga celebrado dichos tratados.

De manera adicional, se consideran residentes en territorio nacional sin excepción, a las personas físicas de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero [inciso b) de la fracción I del artículo 9 del CFF].

Por otra parte, se presume que las personas físicas de nacionalidad mexicana, son residentes en territorio nacional, salvo prueba en contrario, según lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 9 del CFF; por lo tanto, correspondería a dichas personas desvirtuar este hecho, con base en los supuestos específicos contenidos en la citada disposición (tal es el caso de los empleados mexicanos que salen a prestar sus servicios en el extranjero).

Como una excepción a la regla general señalada en este apartado, los dos últimos párrafos de la fracción I del artículo 9 del CFF señalan que las personas físicas de nacionalidad mexicana no perderán la condición de residentes en México, cuando acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un régimen fiscal preferente en los términos de la LISR. Esto se aplicará en el ejercicio fiscal en el que se presente el aviso de cambio de residencia —a que se hará referencia más adelante en este capítulo— y durante los tres ejercicios fiscales siguientes; sin embargo, esta excepción no aplicará cuando el país en el que se acredite la nueva residencia fiscal, tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de información tributaria con México.

Con lo anterior, el CFF establece una medida que pretende evitar la elusión en el pago de impuestos en México, ya que al considerar que si una persona física de nacionalidad mexicana traslada su residencia a un país en donde los ingresos estén gravados con un impuesto menor al que existe en México (75% menos), es posible que dicho traslado se haya realizado para evitar el pago de impuestos en México, por esta razón debe esperar un periodo de tres años, contados a partir de la presentación del aviso de cambio de residencia, para dejar de considerarse residente fiscal en el país.

2.2.2 Residencia de las personas morales

De conformidad con lo dispuesto por la fracción II del artículo 9 del CFF, se consideran residentes en territorio nacional, las personas morales que hayan establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.

Cabe destacar que el concepto o criterio relativo a la sede de dirección efectiva también ha sido adoptado por el CFF, de acuerdo con lo establecido por los propios convenios para evitar la doble tributación en vigor celebrados por México.

En este sentido, para efectos de considerar o determinar cuando una persona moral es residente para efectos fiscales en México; o contrario sensu, cuando dicha persona es no residente, según los términos previstos en la citada fracción II del artículo 9 del CFF, el Art. 6 del Reglamento del CFF señala específicamente que se entiende que una persona moral ha establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva, siempre y cuando se ubique en el siguiente supuesto: Cuando en territorio nacional esté el lugar en el que se encuentren la o las personas que tomen o ejecuten las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las actividades que ella realiza.

Bajo este escenario, el criterio antes referido puede dar origen a efectos fiscales trascendentes, en virtud de que un cambio de sede de dirección efectiva de una persona moral, ya sea de territorio nacional a un país extranjero o en el supuesto a la inversa, de conformidad con los requisitos aplicables antes indicados; significa la adquisición o la pérdida de la residencia fiscal de la personal moral de que se trate, con todas las consecuencias fiscales que este acto conlleva, al considerarse a tal entidad como residente o no residente, para efectos fiscales en México, según el caso.

2.3 Aviso por cambio de residencia

El último párrafo del Art. 9 del CFF, establece que las personas físicas o morales que dejen de ser residentes en México de conformidad con este código, están obligadas a presentar un aviso ante las autoridades fiscales, a más tardar dentro de los quince días inmediatos anteriores a aquel en el que suceda el cambio de residencia fiscal.

En este sentido, en la Resolución Miscelánea para 2015 en vigor, se han establecido las reglas 2.5.1, 2.5.2 y 2.5.3, las cuales contienen los requisitos específicos aplicables que deben cumplir, tanto las sociedades mercantiles como las personas físicas que cambien de residencia fiscal, respectivamente, en cuanto a las formas, plazos, etc., en materia de presentación del aviso que corresponda, en su caso.

Cabe señalar que cuando una sociedad mercantil deja de ser residente en México conforme a lo previsto en la fracción II del citado Art. 9 del CFF, para efectos del impuesto sobre la renta, se entenderá que dicha persona moral residente en el país se encuentra en proceso de liquidación, según lo dispuesto por el segundo párrafo del Art. 12 de la ley de la materia.

Asimismo, conforme a lo dispuesto en el séptimo párrafo del Art. 90 de la LISR, las personas físicas residentes en México que cambien su residencia durante un año de calendario a otro país, considerarán los pagos provisionales efectuados a cuenta de su impuesto anual, como pago definitivo del impuesto sobre la renta y no podrán presentar declaración anual.

2.4 Alcance del concepto de residencia conforme a los convenios para evitar la doble imposición

El artículo 4, primer párrafo, de los convenios para evitar la doble Imposición celebrados entre México y diversos países, en vigor, establece que la expresión residente de un estado contratante significa toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a una imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.

Asimismo, en algunos convenios se señala o se aclara que la expresión o el concepto de residente no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en algunos de los estados contratantes, exclusivamente por ingresos que obtengan de fuente de riqueza ubicada en uno de estos estados.

Los dos párrafos anteriores están en concordancia con el contenido del primer párrafo del artículo 1 de los convenios para evitar la doble imposición, el cual establece que dichos convenios solo serán aplicables a las personas que sean residentes de uno o de ambos estados contratantes. Esto significa que para reclamar los beneficios que otorga un convenio para evitar la doble tributación o tratado fiscal, es menester o requisito indispensable ser persona física o persona moral residente de un estado contratante.

En este orden de ideas, el Art. 4, párrafo primero, de la LISR establece que:

Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación solo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en esta Ley, incluyendo las obligaciones de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal en los términos del artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación o bien, la de presentar el dictamen de estados financieros cuando se haya ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del citado Código, y de designar representante legal.

En adición, conforme al último párrafo del citado precepto, se señala que las constancias que expidan las autoridades extranjeras para acreditar la residencia surtirán efectos sin necesidad de legalización en el país y solo será necesario exhibir la traducción autorizada cuando las autoridades fiscales así lo requieran.

En cuanto a la forma y requisitos aplicables para acreditar la residencia fiscal de las personas residentes en el extranjero, en concordancia con el Art. 4 de la LISR, el Art. 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR), establece que los contribuyentes que deseen acreditar su residencia fiscal en otro país con el que México tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, podrán hacerlo mediante las certificaciones de residencia o de la presentación de la declaración del último ejercicio del impuesto sobre la renta.

En caso de que al momento de acreditar su residencia no haya vencido el plazo para presentar la declaración del último ejercicio, se aceptará la certificación en la que conste que presentaron su declaración del impuesto sobre la renta por el penúltimo ejercicio.

Asimismo, las certificaciones de referencia deberán estar expedidas por la autoridad fiscal del país de que se trate y tendrán vigencia durante el año de calendario en el que se expidan.

2.5 Resolución de controversias entre los convenios para evitar la doble imposición y la ley doméstica

En virtud de lo dispuesto en el Art. 4 de los convenios para evitar la doble tributación o tratados fiscales, se deberá atender al concepto de residencia establecido en la propia legislación interna de los estados contratantes.

Sin embargo, cuando existan casos de controversia o conflicto en materia de residencia entre la ley doméstica y los convenios para evitar la doble tributación o tratados fiscales, deberán resolverse con base en lo que se disponga en los propios tratados fiscales, en razón de que estos prevalecen sobre la ley doméstica, con carácter de una regla particular (que otorga beneficios a los contribuyentes, según lo acordado por ambos estados contratantes) sobre una regla general (ley fiscal respectiva).

Bajo este escenario, tratándose de personas físicas que sean residentes para efectos fiscales en ambos estados contratantes; es decir, que se presente un problema de doble residencia, derivado de los términos previstos en el artículo 9, fracción I, inciso a) del CFF antes citado, bajo el supuesto de que una persona física tuviera una casa-habitación a su disposición en México, así como en otro país y, por lo tanto, pudiera considerarse que su centro de intereses vitales está en territorio nacional; de conformidad con los tratados fiscales, dicha controversia sobre la residencia se resolverá mediante la aplicación de las reglas o criterios de desempate que, generalmente, se encuentran determinados en el propio artículo 4, párrafo 2, incisos a) al d), de los convenios para evitar la doble tributación.

De este modo, dependiendo del convenio celebrado con el país de que se trate, se establecen como elementos de solución al conflicto de la doble residencia de una persona física, los conceptos o criterios que se indican a continuación:

a)  El de la vivienda permanente o habitual.

b)  El del centro de intereses vitales, consistente en el mantenimiento de relaciones personales y económicas más estrechas de la persona física.

c)  El del estado contratante donde se viva habitualmente.

d)  En última instancia por nacionalidad y en su defecto (en casos de doble nacionalidad o de que la persona sea nacional de un tercer Estado), mediante el procedimiento de acuerdo amistoso o de común acuerdo entre las autoridades fiscales competentes de los estados contratantes.

Si se trata de las personas morales residentes en dos estados contratantes, en la mayoría de los tratados fiscales, estas se considerarán residentes del estado en el que se encuentre su sede de dirección efectiva (place of management), o bien ambos estados contratantes determinarán la residencia de la personal moral de común acuerdo. De cualquier manera se deberá analizar cada caso en particular, según los términos del convenio de doble tributación aplicable.

Adicionalmente, por lo que se refiere a la interpretación del concepto de centro de intereses vitales (en caso de una controversia derivada de si una persona física tuviera casa-habitación o vivienda permanente en ambos estados contratantes), su significado y contenido es mucho más amplio para efectos de los tratados fiscales que para efectos de la propia ley doméstica, según lo dispuesto en los numerales 1 y 2 del inciso a) de la fracción I del artículo 9 del CFF.

En este sentido, de acuerdo con los comentarios del modelo convenio de la OCDE, que son fuente de interpretación para los tratados fiscales, según los términos del primer párrafo de la regla 2.1.31, de la Resolución Miscelánea para 2015 en vigor, el concepto o criterio de centro de intereses vitales hace referencia al estado contratante con el cual las relaciones personales y económicas del individuo son más cercanas, entendidas estas como: su familia y las relaciones sociales, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales u otras actividades, su lugar de negocios, sus propiedades inmuebles y donde las administra; aunado al hecho de ciertos actos personales del individuo como el de retener en el otro estado contratante la propia casa-habitación en el ambiente donde haya vivido, trabajado o tenido posesiones e inversiones, etcétera.

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Sumario

3.1 Introducción

3.2 Marco histórico

3.3 Tendencia actual

3.4 El caso de México

3.5 Derecho internacional

3.6 Fuente de riqueza en la legislación mexicana

3.7 Tratados internacionales

3.1 Introducción

Ante el incremento de operaciones llevadas a cabo por sociedades y personas físicas a nivel internacional, así como por el surgimiento de nuevos esquemas de negocio, las funciones de fiscalización que realizan los gobiernos de distintos países requieren de

acuerdos respecto al lugar en el que deben ser gravados dichos actos. Con objeto

de dar certidumbre jurídica a los contribuyentes y permitir el flujo de capitales entre los países, se ha dado la tendencia de celebrar un número mayor de convenios para evitar la doble tributación.

En este contexto, resulta de gran relevancia analizar el concepto fuente de riqueza contenido, tanto en legislaciones de diversos países como en los convenios para evitar la doble imposición celebrados bajo el modelo de la OCDE, en virtud de que la mayoría de los estados posee sistemas tributarios que combinan principios de fuente y residencia, tal como lo hace la legislación mexicana. Sin embargo, existen sistemas basados exclusivamente en la fuente o territorialidad, como en la mayoría de los países en vías de desarrollo, bajo el esquema propuesto por la Organización de las Naciones Unidas (ONU).

No obstante que el esquema propuesto por la OCDE se enfoca en la aplicación de un sistema tributario basado en la residencia, actualmente existen aspectos en el mismo que permiten gravar a un estado ciertos ingresos obtenidos por residentes en el extranjero dentro de sus fronteras; por ello, en el presente capítulo se analizan ciertos aspectos históricos y jurídicos que conducen a una mayor comprensión del sentido y relevancia del concepto de fuente de riqueza.

Como ya se mencionó, el creciente número de operaciones celebradas por los contribuyentes de distintos países o territorios a nivel internacional originó problemas de tributación, ya que, por una parte, el estado sede de la residencia del contribuyente buscaba gravar la totalidad de los ingresos que fuesen obtenidos por este último y, por otra, el estado en el cual se generó dicho incremento en el patrimonio del contribuyente extranjero consideraba propia la facultad de gravarlo, debido a que las condiciones que permitieron la generación de dicho ingreso fueron proporcionadas dentro de su jurisdicción.

Por lo anterior, la celebración de convenios para evitar la doble tributación ha sido la respuesta a la necesidad de los contribuyentes de contar con certidumbre jurídica, respecto al potencial flujo de capitales que pudiera suscitarse como parte integrante de un plan de inversión a nivel internacional.

3.2 Marco histórico

Dentro de los antecedentes históricos que condujeron a la regulación bilateral de operaciones internacionales, resulta relevante la figura del establecimiento permanente —el cual no es objeto de estudio del presente capítulo—; sin embargo, no puede ser descartado dentro de los puntos que permiten desarrollar el concepto de fuente de riqueza.

Este concepto proviene desde mediados del siglo XIX, cuando las empresas de Europa central expandieron sus actividades hacia los países colindantes, ya que se encontraban obligadas al pago de impuestos, debido a que llevaban a cabo actividades de negocio o mantenían un representante permanente en dichos estados.

Tal como lo señala Arvid Aage Skaar,¹ si bien el concepto de establecimiento permanente no surgió inicialmente con fines de gravamen, posteriormente sí fue utilizado para dichos fines, ante la necesidad de prevenir la doble tributación en los estados prusianos, así como en tiempos de posguerra, derivado de los altos impuestos existentes, con objeto de obtener recursos para los gobiernos económicamente devastados.

La creciente problemática de doble tributación y el abuso de los convenios que hasta el momento se habían celebrado, condujeron a la intervención de la recientemente creada Liga de Naciones, así como de la Cámara Internacional de Comercio, para llevar a cabo una investigación respecto a la aplicación de los tratados y del sistema bajo el cual se conducía la política de fiscalización internacional.

Como resultado de una investigación encomendada a un grupo de expertos en la materia, denominado: Grupo de economistas, fue presentado un reporte por parte del alemán Georg von Schanz y del académico estadounidense Edwin R. A. Seligman, en el que prevaleció la controversia entre el sistema de tributación basado en la