Los Convenios de Doble Imposición y su Interrelación

Por Arturo Pérez Robles

Los estudios que conjuntan esta obra abordan un tema de creciente discusión y trascendencia en el ámbito internacional del derecho tributario: la aplicación de convenios o tratados que tienen como fin evitar la doble tributación, en relación con las medidas que cada uno de los Estados signatarios de éstos han implementado en su normativa interna pa

• Idioma: Español
• Editorial: Editorial Themis
• Fecha de lanzamiento: 11 ene 2021
• ISBN: 9786076143230

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Versión electrónica de la Primera edición, julio 2016

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Arturo Pérez Robles

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ISBN-978-607-614-323-0

Los estudios que conjuntan esta obra abordan un tema de creciente discusión y trascendencia en el ámbito internacional del derecho tributario: la aplicación de convenios o tratados que tienen como fin evitar la doble tributación, en relación con las medidas que cada uno de los Estados signatarios de éstos han implementado en su normativa interna para que los contribuyentes, a su vez, no abusen de la misma, evitando así el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales a su cargo.

Si bien en un inicio los convenios internacionales se configuraron como una instrumentación dirigida a evitar la doble tributación, conforme han ido evolucionando las disposiciones que se establecen en éstos, aunado a la constante participación de organizaciones internacionales, tales como la OCDE y la ONU, podemos advertir que actualmente también se consideran como un medio útil para evitar la evasión y la elusión fiscal.

¿Puede —en este contexto— hablarse de un abuso de los tratados para evitar la doble tributación, por parte de los particulares? Hay quienes sostienen que no, arropados en el lenguaje de los derechos del contribuyente, y de la amplia libertad con la que cuentan los particulares para determinar la forma negocial más adecuada para sus intereses. Sin embargo, otras personas sostienen lo contrario, y hablan de la intención de las altas partes que celebraron el convenio internacional, y de cómo ésta no era la de permitir que determinadas operaciones o negocios pudieran provocar una disminución —injustificada, a criterio de quienes sostienen tal postura— en la carga tributaria.

Así, podemos apreciar que las autoridades de distintas jurisdicciones fiscales expresan su insatisfacción con el nivel de recaudación alcanzado, y formulan hipótesis sobre las circunstancias que habrían podido provocar tal consecuencia, desde el abierto incumplimiento de las obligaciones fiscales, hasta lo que consideran un abuso de las formas negociales con el único propósito de disminuir la obligación fiscal a su cargo. Frente a tales situaciones, las autoridades hacendarias no ceden en su empeño de obtener la mayor recaudación posible dentro del marco legal como es contemplado por la propia administración, y suelen emplear las figuras jurídicas que estiman convenientes para evitar posibles actos de evasión o elusión fiscal de parte de los gobernados, quienes, en ocasiones, incluso actuando con aparente apego al orden jurídico, reducen sus cargas tributarias en contra de lo pretendido por el Estado al configurar el sistema fiscal respectivo.

Por otro lado, también es lógico pensar que los particulares buscarán una disminución en el pago de las contribuciones que les son exigidas por el Estado, idealmente en la medida en que esto sea posible respetando lo que el legislador establece en la norma tributaria. Y más allá de lo esperado que pueda resultar tal conducta, lo interesante de este debate deriva del hecho consistente en que, visto bajo cierta óptica, no existe una contravención al texto legal, sino más bien un astuto acomodo de los negocios propios de los particulares, en lo que pueden apreciarse como huecos en la legislación tributaria, que podrían descansar en distintas interpretaciones del propio texto legal.

En esa línea, me parece que el debate resulta especialmente relevante, en la medida en que convergen dos posturas que se pretenden conciliar: por un lado, la necesidad estatal de financiación llevada a cabo con apego a los compromisos internacionales contraídos, y por otro, el empleo de determinadas figuras jurídicas, a las que a veces se acude con la intención de disminuir las cargas tributarias, no siempre con la mayor legitimidad posible.

Entre las discusiones que se han suscitado al respecto, existen destacadas opiniones que sostienen que la forma de llevar a cabo las operaciones comerciales entre los gobernados no deben estar sujetas a un control o análisis de parte del fisco, ya que al tratarse de actos entre particulares y al derivarse de manera incidental la producción de beneficios para los contribuyentes en términos de reducción de costos de naturaleza tributaria, ello escapa al ámbito de aplicación de la norma fiscal, en tanto se cumplan las disposiciones formales establecidas al efecto.

Sin embargo, también se han presentado reconocidas opiniones que señalan que, desde un punto de vista tributario, no todas las formas de obtener el mismo resultado son admisibles, y es precisamente por esa razón por la que deberían tenerse en consideración los fines que persigue el particular, conjuntamente con las finalidades que, a su vez, persiguen las disposiciones legales o los tratados aplicables, así como el acto sujeto de estudio por las autoridades hacendarias, situación que provocaría que el Estado tenga la facultad de separar y examinar las operaciones realizadas por las partes en cada caso concreto para poder verificar la necesidad o inclusive la legitimidad de dichas operaciones. Lo anterior, según dicha corriente, a efecto de corroborar si deben ser modificados los efectos jurídicos de uno o varios de los actos relativos para estar en aptitud de imprimir las consecuencias jurídicas que el sistema tributario de un determinado Estado buscaba originalmente mediante sus disposiciones.

A mi parecer, tales circunstancias evidencian que el tema en cuestión presenta más de una solución, lo cual ha provocado la creación de las llamadas normas antiabuso, cuya limitante se refleja en los propios derechos de los gobernados y que se traducen en medidas que responden a las características de cada orden jurídico y sistema tributario en lo particular.

Ante el contexto descrito, en la presente obra se detalla la manera de operar de diversas figuras que se erigen como normas antiabusos; unas de carácter general como el fraude a la ley o la simulación, y otras específicas, como la capitalización delgada, la migración de residencia, entre otros, pues esa es la manera en que se ha buscado encontrar una especie de punto de equilibrio, en el que tanto la autoridad como los particulares se sitúen en condiciones que resulten, en la medida de lo posible, lo menos dispares, y en las que prevalezca el respeto a los derechos de los gobernados, a través de mecanismos que se empleen para evitar el ejercicio excesivo, sino es que abusivo, de los mismos.

Al respecto, advierto que la comunidad internacional tampoco ha permanecido ajena al conflicto, lo cual, tal y como se demuestra en el presente libro, se evidencia con el establecimiento de normas interpretativas para los documentos que contengan prevenciones de Derecho Internacional en la materia que impidan su aplicación abusiva.

De tal manera, esta obra se suma a una discusión de naturaleza compleja, pero en la cual ya se han sentado bases para el establecimiento de medidas que ajusten la aplicación de la normativa internacional, con criterios tendentes a lograr una mejor recaudación interna en cada Estado evitando el abuso del derecho, pero con profundo apego a los derechos de los contribuyentes en cada caso.

Dicha discusión, inclusive, ha llevado a que parte de la doctrina de la materia considere prudente la creación de una jurisdicción común a modo de Corte Fiscal Internacional, en la que se construyan criterios afines que se configuren como la fuente de la normatividad fiscal reguladora del concepto de abuso del derecho, que se utilice para los fines de los convenios internacionales, así como en la regulación interna de cada Estado. Este aspecto tal vez convenga ser retomado en el contexto tributario internacional; por ahora, solo apunto un planteamiento para la consideración de quienes tengan interés en ello.

A través de este trabajo se profundiza en el debate para ampliar las perspectivas sobre el tema, así como para proporcionar un panorama que contemple los puntos de vista y opiniones que trascienden a la aplicación de los convenios sobre doble tributación, en correspondencia con las normas antiabuso correlativas.

Con enorme gusto acepté la oferta de prologar este libro, pues observo en su contenido un sustento doctrinal importante, con un enfoque plural, al contener ideas que desarrollan destacados miembros del foro, provenientes de distintos sectores, cuyo contenido ayuda a apreciar mejor estos temas, pero también permite reflexionar sobre ellos a postulantes, académicos, autoridades y jueces, tomando en cuenta las experiencias internacionales sobre la materia.

La intención de la obra es motivar y dar sustento a contribuyentes y autoridades, donde la reacción de cada sistema tributario frente a determinadas conductas, pueda darse en un contexto de seguridad jurídica, buscando optimizar los niveles de recaudación, pero no en detrimento de los derechos de los particulares.

Resulta destacable que, a través de una organización internacional como lo es la International Fiscal Association, se fomente la discusión sobre temas que resultan sumamente relevantes para la política tributaria de los Estados y cuyo debate, hoy en día, resulta por demás oportuno, en la medida en que paulatinamente se demuestra la posible convergencia entre el fisco y el contribuyente, lo cual, sin lugar a dudas, tiene como resultado el control y confinamiento del abuso en materia fiscal, procurando la consecución de mejoras en la economía de los países —y, por ende, de sus habitantes—, por las vías legítimas con las que cuentan los Estados para tal propósito.

Expreso mi felicitación a quienes participaron en esta obra por la selección de los temas que la componen y por la forma en que están desarrollados, pues el resultado es un libro interesante y profesional, que permite la diversidad de opiniones dentro de la unidad del eje común que les da sustento.

Guillermo I. Ortiz Mayagoitia

Ministro de la Suprema Corte

de Justicia de la Nación

Karina Pérez Delgadillo

Reginaldo Montaño Rodríguez

SUMARIO: 1. Introducción. 2. Jerarquía de los tratados internacionales en el orden jurídico mexicano. 3. Las cláusulas domésticas antiabuso a la luz de la Convención de Viena. 4. Posición de la OCDE en relación a las cláusulas antiabuso. 5. Precedentes internacionales relacionados con el abuso de tratados.

1. Introducción

El abuso de los tratados internacionales para evitar la doble imposición es un fenómeno que puede presentarse teórica y prácticamente en un escenario donde personas busquen obtener indiscriminadamente un beneficio impositivo.

Los tratados para evitar la doble imposición prevén beneficios fiscales a favor de quienes tienen el derecho de aplicar tal convenio y por exclusión, no tendrían tal derecho quienes no sean sujetos de tales convenios.

El problema de abuso del tratado surge cuando el sujeto que no tenga el derecho a aplicar el convenio lo haga o bien utilice el mismo con un fin meramente elusivo. No perdamos de vista que el fin de los tratados no es únicamente evitar una doble imposición, sino también la evasión fiscal.

En cuanto las normas antiabuso que puedan combatir o inhibir el abuso de los tratados, las mismas pueden estar contenidas en el propio texto del convenio o bien en las respectivas legislaciones internas de los estados contratantes.

En el caso de México, en nuestra legislación no existe una norma general que regule el fenómeno de la elusión fiscal internacional o el abuso de los tratados internacionales para evitar la doble imposición.

El tema bajo análisis en este capítulo es la interrelación de las cláusulas antiabuso y los tratados para evitar la doble imposición.

2. Jerarquía de los tratados internacionales en el orden jurídico mexicano

El artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que contiene la denominada "cláusula de la supremacía federal" tiene su antecedente en el artículo 126 de la Constitución de 1857, inspirado en el artículo VI, inciso 2 de la Constitución estadounidense.

Dicho numeral es del tenor siguiente:

Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados.

Mucho se ha discutido sobre la jerarquía normativa que consigna este numeral, pues la doctrina, como lo hizo durante muchos años la SCJN, sostuvo durante muchos años una jerarquía en que la Constitución se ubicaba en la cúspide y, en un mismo segundo plano, las leyes y los tratados internacionales.

No obstante, la SCJN modificó la conclusión anterior al resolver primero el amparo en revisión 1475/98¹ y posteriormente el amparo en revisión 120/2002,² donde concluyó que los tratados internacionales se ubicaban dentro de esa jerarquía, en un segundo plano respecto de nuestra Carta Magna y por encima de las leyes federales.

Las resoluciones referidas, dieron origen a las siguientes tesis aisladas:

TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Persistentemente en la doctrina se ha formulado la interrogante respecto a la jerarquía de normas en nuestro derecho. Existe unanimidad respecto de que la Constitución Federal es la norma fundamental y que aunque en principio la expresión ... serán la Ley Suprema de toda la Unión ... parece indicar que no sólo la Carta Magna es la suprema, la objeción es superada por el hecho de que las leyes deben emanar de la Constitución y ser aprobadas por un órgano constituido, como lo es el Congreso de la Unión y de que los tratados deben estar de acuerdo con la Ley Fundamental, lo que claramente indica que sólo la Constitución es la Ley Suprema. El problema respecto a la jerarquía de las demás normas del sistema, ha encontrado en la jurisprudencia y en la doctrina distintas soluciones, entre las que destacan: supremacía del derecho federal frente al local y misma jerarquía de los dos, en sus variantes lisa y llana, y con la existencia de leyes constitucionales, y la de que será ley suprema la que sea calificada de constitucional. No obstante, esta Suprema Corte de Justicia considera que los tratados internacionales se encuentran en un segundo plano inmediatamente debajo de la Ley Fundamental y por encima del derecho federal y el local. Esta interpretación del artículo 133 constitucional, deriva de que estos compromisos internacionales son asumidos por el Estado mexicano en su conjunto y comprometen a todas sus autoridades frente a la comunidad internacional; por ello se explica que el Constituyente haya facultado al presidente de la República a suscribir los tratados internacionales en su calidad de jefe de Estado y, de la misma manera, el Senado interviene como representante de la voluntad de las entidades federativas y, por medio de su ratificación, obliga a sus autoridades. Otro aspecto importante para considerar esta jerarquía de los tratados, es la relativa a que en esta materia no existe limitación competencial entre la Federación y las entidades federativas, esto es, no se toma en cuenta la competencia federal o local del contenido del tratado, sino que por mandato expreso del propio artículo 133 el presidente de la República y el Senado pueden obligar al Estado mexicano en cualquier materia, independientemente de que para otros efectos ésta sea competencia de las entidades federativas. Como consecuencia de lo anterior, la interpretación del artículo 133 lleva a considerar en un tercer lugar al derecho federal y al local en una misma jerarquía en virtud de lo dispuesto en el artículo 124 de la Ley Fundamental, el cual ordena que Las facultades que no están expresamente concedidas por esta Constitución a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los Estados. No se pierde de vista que en su anterior conformación, este Máximo Tribunal había adoptado una posición diversa en la tesis P. C/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 60, correspondiente a diciembre de 1992, página 27, de rubro: LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA JERARQUÍA NORMATIVA.; sin embargo, este Tribunal Pleno considera oportuno abandonar tal criterio y asumir el que considera la jerarquía superior de los tratados incluso frente al derecho federal.³

TRATADOS INTERNACIONALES. SON PARTE INTEGRANTE DE LA LEY SUPREMA DE LA UNIÓN Y SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES GENERALES, FEDERALES Y LOCALES. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 133 CONSTITUCIONAL. La interpretación sistemática del artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos permite identificar la existencia de un orden jurídico superior, de carácter nacional, integrado por la Constitución Federal, los tratados internacionales y las leyes generales. Asimismo, a partir de dicha interpretación, armonizada con los principios de derecho internacional dispersos en el texto constitucional, así como con las normas y premisas fundamentales de esa rama del derecho, se concluye que los tratados internacionales se ubican jerárquicamente abajo de la Constitución Federal y por encima de las leyes generales, federales y locales, en la medida en que el Estado Mexicano al suscribirlos, de conformidad con lo dispuesto en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados entre los Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales y, además, atendiendo al principio fundamental de derecho internacional consuetudinario "pacta sunt servanda", contrae libremente obligaciones frente a la comunidad internacional que no pueden ser desconocidas invocando normas de derecho interno y cuyo incumplimiento supone, por lo demás, una responsabilidad de carácter internacional.⁴

La SCJN arribó a estas conclusiones sobre la interpretación del artículo 133 constitucional bajo la consideración de que los tratados son compromisos internacionales y comprometen a todas sus autoridades frente a la comunidad internacional, de ahí que el Constituyente hubiera facultado al Presidente de la República, en su calidad de jefe de Estado, a suscribir los tratados internacionales y, que el Senado intervenga como representante de la voluntad de las entidades federativas y, por medio de su ratificación, obligue a sus autoridades.

En este sentido es importante recordar que un principio toral y universal en el derecho internacional es que las normas y obligaciones internacionales e deben cumplir de buena fe (pacta sunt servanda); principio que ha sido reconocido reiteradamente por la jurisprudencia internacional, la Carta de Naciones Unidas así como por las Convenciones de Viena de 1969 y 1986 sobre derecho de los tratados.

Nos parece que esta interpretación que hace la SCJN es congruente con los orígenes del artículo 133, pues en la constitución de los Estados Unidos el Presidente de la República y el Senado tienen una capacidad legislativa única, ya que "during the 1788 debates on ratification in North Carolina, Mr. Lenoir affirmed that the treaty power is a legislative power given to the president, and Senate, since treaties are to be the supreme law of the land"(énfasis añadido).⁵

Claramente, bajo nuestro sistema jurídico hay una distinción entre las leyes del Congreso y los Tratados, distinción que emana de nuestra propia Constitución (artículo 133).

De esta manera, si existiere una antinomia propiciada por una norma de derecho interno que contuviere una medida antiabuso y una disposición específica de un tratado internacional para evitar la doble imposición, tal conflicto deberá ser resuelto bajo el principio de jerarquía de leyes.

Es necesario aclarar que la antinomia tendría lugar si y sólo si existiere un conflicto en la aplicación de la norma de derecho interno y la disposición del tratado, en caso contrario, tales disposiciones podrían coexistir.

Ahora bien, el hecho de que la autoridad legislativa mexicana tenga facultades para aprobar una norma antielusiva que incluso pretenda evitar el abuso de los tratados internacionales, no quiere decir que pueda actuar irrestrictamente, como se explica en el siguiente capítulo.

En adición a lo anterior, en nuestro sistema jurídico hay una clara distinción entre las leyes del Congreso y los Tratados, distinción que emana de nuestra propia Constitución (artículo 133).

Bajo esta premisa, la interpretación y aplicación de los Tratados está sujeta a un orden jurídico que es el derecho internacional que debe respetarse a efecto de no incurrir en una falta o responsabilidad internacional.

La aplicación de cualquier norma antiabuso en la legislación interna de los estados contratantes deberá respetar los principios bajo los cuales fue negociado y celebrado el tratado para evitar la doble imposición, mismos que se acogen en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados.

3. Las cláusulas domésticas antiabuso a la luz de la Convención de Viena

La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados fue firmada por el Gobierno de México el 23 de mayo de 1969, y ratificada por el Senado el 29 de diciembre de 1972.

Esta Convención surge por la necesidad de resolver la divergencia en la interpretación y aplicación de los tratados internacionales por parte de los sujetos de derecho internacional público (Estados u organismos internacionales).

En la estructura de esta Convención se acogen los principios de buena fe, libre consentimiento, pacta sunt servanda. Una de las disposiciones que refleja estos principios es el artículo 27 que señala:

Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46.

El artículo 27 transcrito podría representar un obstáculo para que una norma antiabuso doméstica sea eficaz. Esto siempre que la aplicación de la misma contravenga naturalmente los principios y premisas bajo los cuales se negoció y celebró el tratado para evitar la doble imposición correspondiente.

Dicho en otras palabras, una norma antiabuso doméstica no puede ser una excusa para negar un beneficio que legítimamente le corresponde a los sujetos del tratado.

Ahora bien, la limitación a que se refiere el artículo 27 de la Convención de Viena sólo prohíbe el desconocimiento de un compromiso internacional bajo el pretexto de la aplicación del derecho interno mas no una restricción para el órgano legislativo a efecto de que éste no pueda aprobar una norma antiabuso.

Esto es, lo que está prohibido es negar el derecho contenido en un tratado internacional bajo el argumento de la existencia de una norma de derecho interno, lo cual tiene como destinatario a la autoridad aplicadora del Derecho como lo son las de carácter administrativo y jurisdiccional.

Por esta razón, el derecho interno de un país podría ser una herramienta útil para que se propicie la correcta aplicación de los tratados internacionales para evitar el abuso de los mismos, siempre que se respeten los principios y la voluntad de las partes contratantes al negociar y celebrar el tratado para evitar la doble imposición.

En segundo término, la existencia de una norma antiabuso no en todo caso debería infringir los principios y disposiciones de la Convención de Viena, ya que los tratados para evitar la doble imposición no se negocian y celebran con la intención de permitir el abuso de los mismos, al contrario, los Estados contratantes tendrían la preocupación de que exista tal abuso.

Por lo anterior, la disputa que pudiere surgir por la aplicación de una cláusula antiabuso prevista en la legislación interna surgiría en la mayoría de los casos por la interpretación del alcance de los derechos contenidos en un tratado para evitar la doble imposición.

Así, si la verdadera intención de las partes contratantes fue otorgar un beneficio fiscal determinado, en ninguno de los estados contratantes no podría invocarse una norma interna de carácter anti-elusiva para denegar tal beneficio. Sin embargo, la tarea de vislumbrar cuál fue la intención de las partes contratantes al otorgar un beneficio tributario es materia de interpretación, misma que debe conducirse en términos de la Convención aludida.

Por otra parte, es frecuente que las disputas relacionadas con los tratados internacionales se originen con motivo de su interpretación, entendiendo ésta como la "determinación y precisión del sentido y alcance de las disposiciones convencionales, a los fines de establecer el consensus de los Estados expresado en el Tratado".⁶

Previo al análisis de dichos principios conviene señalar que en el derecho internacional existen tres métodos de interpretación, a saber: método teleológico o funcional, método subjetivo y método textual.

En términos generales podemos señalar que el método teleológico atiende al propósito fundamental del tratado; el subjetivo busca su espíritu general y el textual se base en el texto del tratado tomando en cuenta el significado estricto de las palabras, buscando su sentido ordinario y común.

Una vez precisado lo anterior, analizaremos las reglas de interpretación que contiene la convención de Viena que establece literalmente lo siguiente:

31. Regla general de interpretación. I. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

2. Para los efectos de la interpretación de un tratado. El contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos:

a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado:

b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado;

3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta:

a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones:

b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado:

c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes.

32. Medios de interpretación complementarios. Se podrán acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31:

a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o

b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable.

De la transcripción anterior se desprenden las siguientes reglas:

Adicionalmente, existen 2 premisas fundamentales en la interpretación de los tratados: i) pacta sunt servanda y ii) la buena fe.⁷

Las cláusulas internas antiabuso, no necesariamente pueden representar un conflicto con los tratados por lo que deberá atenderse a las circunstancias del caso, ya que en ocasiones los tratados permiten expresamente la aplicación de estas normas, como quedó antes señalado.

En este sentido, la confirmación de la procedencia en la aplicación de una norma antiabuso se da como consecuencia de una de sus normas o cláusulas expresas y definidas, con independencia de las conclusiones que podrían derivarse de la aplicación de distintas metodologías de interpretación a los Tratados, ya que existe una voluntad manifiesta para ello por parte de los Estados Contratantes vertida en su texto. Esta voluntad debe respetarse a la luz del principio pacta sunt servanda que más adelante se comenta.

Asimismo, los propios Tratados pueden referir al derecho doméstico y bajo esta circunstancia se podría interpretar válidamente que ciertas disposiciones antiabuso resultan aplicables al amparo de los mismos, caso en el cual no existiría un conflicto de leyes.

Por otro lado, no debe perderse de vista, adicionalmente, que las situaciones de abuso pueden representar un abuso del derecho interno o del propio tratado.

En los dos casos podría surgir un conflicto entre el derecho interno y los Convenios, a menos que en el segundo caso, con fundamento en lo previsto en la ley interna y el tratado se concluyera la existencia de abuso y ser determinara que los beneficios del Tratado no son aplicables.

En el contexto de las disposiciones antiabuso existe otra circunstancia por comentar. Hay casos en que existen disposiciones antiabuso que combaten circunstancias específicas que pueden aplicarse válidamente en casos en que no hay abuso, ya que la redacción de dichas disposiciones así lo permiten, a pesar de que su objetivo pueda ser el evitar un abuso.

En este supuesto puede acontecer que, a la luz de los tratados internacionales, su aplicación no sea válida. Para estos efectos habrá que atender a las disposiciones contenidas en los tratados y a las circunstancias del caso. Un ejemplo de estas disposiciones podrían serlo las disposiciones de préstamos respaldados o de capitalización insuficiente, previstas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de México.

Sin embargo, una dificultad inherente a este tema y de gran trascendencia es su punto de partida: la definición del concepto abuso para fines fiscales, lo cual es complejo. Esto es, lo que es abuso para la legislación de un estado contratante, podría no serlo para la otra.

Otra prueba de la complejidad de definir lo que es abuso, son las distintas posiciones adoptadas alrededor del mundo por los Estados y los tribunales en casos específicos.

La OCDE ha reconocido esta dificultad y ha establecido un principio sobre el particular:

El principio rector es que los beneficios de un tratado para evitar la doble tributación no deberán estar disponibles cuando el principal propósito para celebrar ciertas operaciones o arreglos fue para asegurar una posición fiscal más favorable y obtener dicho tratamiento más favorable en estas circunstancias sea contrario al objeto y propósito de las disposiciones relevantes.

En este contexto, la no existencia de una definición única de abuso no es gratuita y como se mencionó deberá analizarse caso por caso, atendiendo a los distintos méritos de la transacción en cuestión. La propia OCDE menciona que deberá atenderse a elementos objetivos y que los Estados procurarán dar la mayor certeza jurídica posible a los contribuyentes a este respecto.⁸

Dichos méritos, por ejemplo, pueden consistir en consideraciones de tipo económico, como se desprende de los casos judiciales que se comentan más adelante, bajo los cuales existe una alta posibilidad de que los contribuyentes cuenten con más elementos para resolver a su favor cuestionamientos respecto del derecho a aplicar los beneficios del tratado por encima de disposiciones antiabuso.

Por consiguiente, a efecto de establecer los límites de las cláusulas domésticas antiabuso a la luz de la Convención de Viena habría que considerar, como se ha dicho, que la aplicación de una norma de derecho interno antiabuso no debería ir en contra de los principios tutelados por la misma.

El principio referido en primer lugar, el de pacta sunt servanda, establece que los tratados son obligatorios y deben ser cumplidos, es decir todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe, en términos de lo previsto en el artículo 26 de la Convención de Viena antes citada.

Es decir, si la aplicación de una regla antiabuso doméstica no refleja la voluntad de ambas partes expresada en un Tratado o implica una violación al principio de buena fe, la observancia de dicho instrumento podría invocarse conforme a derecho, a efecto de proteger al gobernado de una indebida aplicación del Tratado.

En este sentido, la observancia del derecho interno, como lo sería la regla antiabuso prevista en el derecho interno de un Estado, no podría argumentarse para no respetar el Tratado en la circunstancia mencionada anteriormente, con la salvedad a que se hace alusión.

Adicionalmente, la resolución de un conflicto entre una disposición antiabuso doméstica y un tratado debe ser congruente también con lo previsto en la Sección tercera de la referida Convención que establece la regla general de interpretación de los Tratados:

Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin...

2. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos:

...

Bajo este contexto, las reglas antiabuso podrán ser aplicables si se justifican bajo una interpretación de buena fe y teniendo en cuenta el objeto y fin del tratado y considerando el contexto del mismo.

Conforme a lo anterior, la procedencia en la aplicación de las normas antiabuso domésticas estará limitada por los tratados en la medida en que ello resulte de una debida interpretación de éstos considerando: las intenciones de las partes, sentido corriente, objeto y finalidad del convenio, contexto e incluso medios suplementarios de interpretación ( artículo 32 de la Convención).

En términos de este último artículo citado se podrá acudir a medios complementarios de interpretación, como trabajos preparatorios del tratado, así como a sus circunstancias de su celebración para confirmar el sentido resultante del artículo 31 o para determinar el sentido cuando la interpretación conforme a este último artículo deje ambiguo u oscuro el sentido o se produzca un resultado absurdo o irrazonable.

En el análisis que nos ocupa es relevante mencionar que la actuación de un Estado conforme a su derecho interno está sujeta a dichas obligaciones contraídas en el ámbito internacional, con base en el reconocimiento de la supremacía de los Tratados en términos de su sistema jurídico, como acontece en el caso de México.

En este orden de ideas, toda aplicación de una norma antiabuso fiscal, por parte de un Estado (México), deberá analizarse no sólo en el plano doméstico, sino obligatoriamente en el contexto de sus obligaciones contraídas internacionalmente (previstas en su amplia red de tratados para evitar la doble tributación), a efecto de confirmar la procedencia y alcances en su aplicación.

A este respecto, cabe señalar que, no obstante lo anterior, parecería que la mayoría de los miembros de la OCDE otorgan mayor jerarquía a sus normas internas de abuso del Derecho, fraude de la ley o simulación, o sustancia sobre forma, que a las acordadas bilateralmente en los Convenios, como lo reconoce la propia Organización. Sin embargo, esta postura es aceptable, como quedó asentado anteriormente, si se actúa en congruencia con las normas internacionales citadas, principalmente, la de pacta sunt servanda.

En otras palabras, puede concluirse válidamente que el límite de la aplicación de la legislación nacional lo constituye el ámbito de aplicación de los Tratados.

Finalmente, en los casos en que los Estados tuvieran un desacuerdo en la procedencia y límites de la aplicación de una regla antiabuso, el particular tiene derecho a poner en marcha una alternativa bilateral, el procedimiento de autoridad competente, en términos de las reglas aplicables al Procedimiento Amistoso previsto en los Tratados fiscales, a efecto de que se dirima la controversia entre los Estados, con independencia a los recursos que ofrece el derecho domestico como lo serían procedimientos administrativos (recursos) o instancias frente a los tribunales competentes.

4. Posición de la OCDE en relación a las cláusulas antiabuso

La OCDE se dio a la tarea de asentar su postura en su Modelo de Convenio. Las disposiciones vigentes sobre la materia datan de la fecha en que se publicó el Modelo de Convenio de 2003.⁹

Los trabajos realizados por la OCDE llevaron a modificaciones concretas en los Comentarios al Artículo 1 de su Modelo de Convenio, Comentarios que constituyen en principio las reglas de interpretación aceptadas internacionalmente de los Tratados.

Como antes fue expuesto, en términos muy generales, si las medidas antiabuso alteraran los derechos y obligaciones de los tratados, las disposiciones de éstos prevalecerían en primer término sobre dichas medidas.

Al respecto, cabe mencionar a lo que establecen los Comentarios sobre el particular, en torno a lo dispuesto por el artículo 1 de los tratados, el cual establece:

Artículo 1o.

ÁMBITO SUBJETIVO

El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o ambos Estados Contratantes.

En relación con este artículo 1o., la OCDE ha formulado posturas sobre el uso impropio de los Tratados, ya que ello puede afectar el ámbito subjetivo de aplicación de los mismos.

Los Comentarios a este respecto señalan como postulado que el principal propósito de los tratados para evitar la doble imposición es el de promover, eliminando la doble imposición internacional, los intercambios de bienes y servicios y el movimiento de capital y de personas. Pero también constituye uno de sus propósitos el prevenir la evasión y la elusión fiscal, como lo establece el párrafo 7 de los Comentarios al Artículo 1o.

Adicionalmente, los Comentarios mencionan que los contribuyentes podrían estar tentados a abusar de los tratados explotando las diferencias impositivas en distintos países. Al efecto, indican que estas tendencias podrían combatirse a través de disposiciones legales o jurisprudenciales que sean parte de la ley doméstica de los Estados.

En este sentido señala la OCDE que entiende que los Estados en estas circunstancias no desearían acordar reglas en los Tratados que tengan el efecto de permitir dichos abusos o aplicar los Tratados en forma tal que produzcan dicha consecuencia.

Bajo este contexto la OCDE formula dos cuestionamientos que considera fundamentales:

1. Si los beneficios de los tratados deben ser otorgados en los casos en que las transacciones constituyen un abuso de los mismos; y

2. Si las disposiciones específicas o precedentes judiciales que forman parte del derecho doméstico de los Estados que tienen por objeto prevenir el abuso fiscal causan un conflicto con los Tratados.

La OCDE indica que para muchos Estados la respuesta a la primera cuestión dependerá de la respuesta a la segunda y que ellos toman en consideración el hecho de que los impuestos están en última instancia fundamentados en la legislación doméstica y limitados por los Tratados. Por consiguiente, la OCDE menciona que el abuso de las disposiciones de los Tratados podría ser caracterizado como un abuso de las disposiciones internas conforme a las cuales se imponen los tributos.

En este caso surge el tema de si los Tratados permiten evitar la aplicación de las leyes domésticas antiabuso. Sobre el particular, dicha Organización concluye que las disposiciones específicas o precedentes judiciales que forman parte del derecho doméstico de los Estados que tienen por objeto prevenir el abuso fiscal no causan un conflicto con los Tratados, en la medida en que estas reglas sean parte de las reglas domésticas básicas previstas en las leyes domésticas fiscales que determinan los hechos que dan lugar al derecho de gravar, ya que este tipo de reglas no se contienen en los Tratados y, por consiguiente, no están afectadas por ellos. Es decir, en este caso, en principio, no habría conflicto de disposiciones (domésticas y de los Tratados) y dichas reglas se pueden aplicar con independencia de lo previsto en los mismos.

A mayor abundamiento, la OCDE señala que otros Estados han tomado la postura de que los abusos aludidos son abusos de los Tratados y no del derecho doméstico. Estos Estados consideran que una adecuada interpretación de los Tratados les permite desconocer transacciones abusivas. Esta interpretación resultaría de considerar el objeto y fin de los tratados fiscales, así como de la obligación de interpretarlos de buena fe.

No obstante la existencia de estas dos posturas en los países miembros de la OCDE, ésa reconoce que los Estados no tienen que conceder los beneficios de los tratados respecto de arreglos o transacciones que constituyen un abuso a las disposiciones del tratado.

Cabe señalar que ambas posturas reflejan el debate doctrinal que se ha sostenido respecto de la relación que guardan el Derecho interno y el Derecho internacional, en el que hay posturas monistas (que señalan que ambas ramas jurídicas subsisten como unidad), dualistas ( ambas ramas del derecho subsisten de manera distinta e independiente), entre otras posturas.

Asimismo, los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE aquí citados no dejan de puntualizar que, a pesar de que las reglas antiabuso previstas en las legislaciones internas de los Estados podrían aplicarse, no obstante lo previsto en los Tratados, ello no significa que no exista la necesidad de incluir en los Convenios disposiciones específicas destinadas a combatir formas particulares de evasión fiscal.

De acuerdo con la OCDE, ello resulta particularmente útil en aquellos Estados que consideran que lo imperante es la legislación interna y que los Tratados podrían caracterizarse como legislación interna (teoría monista), cuando estos Estados carezcan de disposiciones internas adecuadas a prevenir estrategias específicas de abuso o evasión fiscal.

Esto sería el caso de la regla de beneficiario efectivo, como lo mencionan específicamente los Comentarios al Artículo 1o. citados, entre otros ejemplos.

Resulta trascendente para todos estos efectos analizar en forma muy cuidadosa todos los hechos y circunstancias del caso, a efecto de definir si se está en presencia de una situación de abuso; en este sentido habrá que tener muy en cuenta lo mencionado en el apartado anterior, en relación con el concepto de abuso, lo cual se encuentra comprendido en los Comentarios citados, concretamente en el párrafo 9.5.

Adicionalmente, la OCDE recomienda que una disposición antielusiva en los Tratados deba instrumentarse por los Estados como parte integrante de los mismos, previa reflexión de los siguientes puntos:

— Su instrumentación debe llevarse a cabo en tal manera que sea aplicable en forma coherente e integral respecto de las otras disposiciones del Convenio, ya que puede requerir de disposiciones complementarias.

— Debe atender a la realidad de que sí se puede actualizar una conducta abusiva.

— La norma antiabuso debería ajustarse al contexto jurídico de cada uno de los Estados.

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