Comentarios a los Convenios 1ra parte

Por Enrique Bolado Muñoz , Iván Díaz-Barreiro H. , Karla Paola Flores Pérez y 5 más

Presento al lector la primera parte de los ''Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. (análisis Mexicano)'' y el cual tiene por objeto dar una primera aproximación sobre el contenido y alcance de los convenios fiscales que ha firmado Mexico. Para ello se ha pensado necesario que el lector conozca los

• Idioma: Español
• Editorial: Editorial Themis
• Fecha de lanzamiento: 13 may 2021
• ISBN: 9786076143971

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Primera edición versión electrónica, mayo 2017

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IFA

Insurgentes Sur No. 1377

Piso 12

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C.P. 03920, México, D.F.

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EDITORIAL THEMIS, S.A. DE C.V.

Av. Patriotismo 889 P.B.

Col. Mixcoac

México, 03910, D.F.

ISBN-978-607-614-397-1

Introducción

Alejandro Calderón Aguilera

Prólogo

Armando Lara Yaffar

Capítulo I

Artículos 1 y 4 . Aplicación a las Figuras o Entidades Transparentes

Nora Morales Rodríguez / Luis I. Vázquez

Capítulo II

Artículo 9. Precios de Transferencia

Iván Díaz-Barreiro H.

Capítulo III

Artículo 12. Regalías

Christian Natera Niño de la Rivera / Karla Paola Flores Pérez

Capítulo IV

Artículo 14. Servicios Personales Independientes

Ricardo Quibrera Saldaña

Capítulo V

Artículo 17. Artistas y Deportistas

Enrique Bolado Muñoz / Juan Carlos Pérez Peña

Presento al lector la primera parte de los Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. (Análisis Mexicano), el cual tiene por objeto dar una primera aproximación sobre el contenido y alcance de los convenios fiscales que ha firmado México. Para ello se ha pensado necesario que el lector conozca los instrumentos internacionales que han servido a México de guía para la celebración de sus tratados de carácter fiscal. En atención a ello, en todos los capítulos se hace referencia al Modelo OCDE como guía de negociación del gobierno mexicano. Igualmente se ha procurado citar, a manera de referencia y para un mayor análisis posterior, los documentos elaborados en el ámbito internacional que han abordado el tema respectivo. Esto tiene como finalidad documentar los principales estudios que rodean a la cuestión tratada. Finalmente se analiza la legislación doméstica de México en relación con el tema tratado para que el lector tenga una idea completa del concepto abordado y tenga una primera aproximación del funcionamiento de los convenios fiscales celebrados por México sobre determinados aspectos.

El proyecto de IFA México es concluir en tres partes estos Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. De tal manera que la segunda parte cubrirá otros artículos no comentados en este volumen y finalmente la tercera parte cubrirá los artículos restantes de los convenios fiscales de carácter internacional.

Sin duda se trata de un reto académico de gran calado en donde IFA México asume esta gran responsabilidad profesional. Solo el talento de los miembros de IFA México trabajando colectivamente puede enfrentar con éxito este reto. Las autoridades fiscales mexicanas encargadas de la negociación, aplicación o interpretación de las disposiciones de los convenios fiscales han participado en esta primera parte y seguro lo harán también en las otras dos. Ellos son miembros de IFA México que han decidido hacer este esfuerzo académico en paralelo a la abrumadora carga de trabajo y responsabilidades que deben cumplir como funcionarios. Especial reconocimiento a ellos.

Alejandro Calderón Aguilera

Coordinador

El mundo globalizado en el que vivimos nos obliga a estudiar el marco jurídico de las operaciones internacionales. En este contexto, es fundamental analizar el derecho fiscal a nivel internacional para entender los posibles efectos de las transacciones trasnacionales, lo cual incluye el estudio de las legislaciones internas de los países y los tratados para evitar la doble tributación que celebran.

Por lo que se refiere a los tratados, durante todos estos años las disposiciones y la interpretación han ido evolucionando de forma vertiginosa, empezando con los comentarios que desarrollan los organismos internacionales de los que México es parte, como es la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos y la Organización de las Naciones Unidas, que son fuente privilegiada de interpretación en la aplicación de estos Acuerdos. Debemos recordar México inició su camino de negociación de tratados para evitar la doble imposición en la década de los noventa y en 1992 se firma el primero con Canadá. A partir de ese hecho, el gobierno mexicano profundizó su política de negociación para alcanzar una red que ya abarca a todos los continentes y la intención es que siga creciendo.

Por estos hechos, la publicación de este libro es un paso fundamental en la creación de doctrina mexicana sobre el ámbito del derecho fiscal internacional.  Este trabajo refleja un esfuerzo para facilitarle al lector los elementos y herramientas  que le permitan comprender de mejor forma una parte del derecho fiscal, que se desarrolla y cambia con rapidez, tanto en nuestro país como en el mundo.

El valor de esta obra es indiscutible al explicar no sólo los conceptos de los tratados, sino además describe situaciones de hecho a la que los contribuyentes se pueden enfrentar. Asimismo, cuestiona ciertas reglas y principios aceptados a nivel internacional, con la finalidad de aportar nuevas ideas a la doctrina fiscal.

En cada capítulo se busca llevar al lector a la reflexión para comprender los alcances de los artículos que conforman estos tratados internacionales y la relación que guarda con el derecho interno de cada país. Parte elemental del análisis que se presenta es descifrar y explicar las razones que originaron a los gobiernos a suscribir estos tratados y a emitir normas nacionales que tengan efectos en residentes de otros países. Sin lugar a dudas, la parte más importante de cada uno de los capítulos es la posición particular de los autores, ya que ésta es la aportación con mayor impacto al desarrollo de la doctrina en la materia y, en general, al derecho fiscal internacional.

Entre las figuras jurídicas que se analizan en este libro se encuentran el controvertido tema del uso de figuras o entidades transparentes para la aplicación de los tratados para evitar la doble imposición. La lectura de este capítulo es fundamental ya que este tema es, sin duda, uno que se seguirá desarrollando en los siguientes años y que cobrará cada vez mayor relevancia.

El mundo sofisticado de los precios de transferencia incita al estudio de uno de los temas más importantes en el derecho fiscal internacional. Su interconexión con otras disciplinas lo hace todavía más interesante el análisis de las disposiciones que los regulan.

Los ingresos por regalías cobran cada día más importancia en un mundo con empresas más especializadas y esto provoca que su estudio sea más especializado. El capítulo de servicios personales independientes cobra gran relevancia por su comparación con ingresos técnicos y regalías.

Por último, el capítulo de artistas y deportistas estudia un régimen poco desarrollado por la doctrina y, por lo tanto, genera que este estudio tenga mayor profundidad. El análisis no sólo explica el régimen, sino todavía más importante: va un paso adelante al analizar de manera detenida la interpretación y aplicación de las disposiciones de este artículo.

La publicación de este libro es un esfuerzo de autores mexicanos que imprimen, desde su perspectiva profesional, las vivencias que han enfrentado en la materia internacional, por lo que se reúne diferentes visiones, desde funcionarios que trabajan en el gobierno federal, así como profesionistas que en su quehacer aplican los beneficios previstos en estos. Esta diversidad en el perfil de los autores nutre todavía más esta compilación por las diferentes opiniones sobre la interpretación y aplicación de las disposiciones estudiadas.  

Trabajos como el que se presenta, no abundan en el mercado por el nivel de especialización y grado de detalle en la exposición de los temas, así como la visión crítica que en los mismos se desarrolla. Este libro no sólo es elemental para la biblioteca de todo aquel que sea un estudioso del derecho fiscal,  esta compilación es necesaria para todo abogado, contador o profesionista que participe en operaciones internacionales y que entienda que vivimos en un mundo cada vez más interconectado, en donde los principios y reglas del derecho fiscal internacional adquieren una gran importancia progresiva.

Armando Lara Yaffar¹

Nora Morales Rodríguez

Luis I. Vázquez¹

SUMARIO: 1. Introducción. 2. Antecedentes Históricos de los artículos 1 y 4 del Modelo OCDE. 3. Actual Modelo OCDE. 4. Modelo ONU y Modelo EUA. 5. CDT’s celebrados por México. 6. México y legislación doméstica. 7. Conclusiones. 8. Bibliografía.

1. Introducción

Como su nombre lo indica, el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante el Modelo OCDE² y la OCDE, respectivamente) busca eliminar la doble tributación.

Para lograr esta finalidad, el propio Convenio de Doble Tributación (CDT y en plural CDT’s) debe establecer quiénes son los beneficiarios del Convenio, es decir, su ámbito personal.³ Esta es justamente la función del artículo 1 del Modelo OCDE. Por consiguiente, el artículo 1 es la primera disposición que un contribuyente lee para determinar si puede ser beneficiario del CDT, pues solamente si actualiza la hipótesis de dicho artículo, podrá aplicar las reglas distributivas, las cuales se encargan de asignar la potestad tributaria a cada uno de los Estados Contratantes.⁴

De ahí que el artículo 1 establezca ciertos parámetros para determinar quiénes efectivamente gozarán de los beneficios, limitando así a los destinatarios de las reglas distributivas.

Los requisitos para ser sujeto del Modelo OCDE son que se trate de una persona y que sea residente de uno o ambos Estados Contratantes. El artículo 1 del Modelo OCDE no define qué se debe entender por persona o residente para efectos del Modelo OCDE, por lo que es necesario remitirnos a lo dispuesto por los artículos 3⁵ y 4⁶ del Modelo OCDE, que definen persona y residente, respectivamente.

Por lo tanto, la aplicación del artículo 1 del Modelo OCDE y, por consiguiente de las reglas distributivas, dependerá de si el sujeto en cuestión es considerado primeramente como una persona, así como residente de uno de los Estados Contratantes.

La determinación de si ciertas entidades, asociaciones, agrupaciones, sociedades, vehículos o figuras jurídicas (en adelante en su conjunto denominadas agrupaciones) son o no persona en términos de un CDT es compleja. Esto se debe a que la agrupación se regirá por las leyes del país que le da vida jurídica (su constitución en el caso de sociedades) y tendrá el tratamiento fiscal correspondiente en el país donde sea residente fiscal (que puede ser o no el de su creación). Este tratamiento legal y fiscal podrá ser coincidente o divergente, pues mientras legalmente la agrupación tuviera personalidad jurídica propia, distinta de quienes participan en ella, fiscalmente podría ser transparente.

Al respecto, el concepto de entidad transparente esencialmente corresponde a la no imposición de dicha entidad, sino una asignación de los ingresos (o pérdidas) que se obtienen a través de la misma a sus integrantes. Es decir, tales integrantes tributan por los ingresos que perciben a través de la entidad transparente, pues se entiende que ellos son quienes están percibiendo el ingreso.⁷

Cabe destacar que la asignación de los ingresos (o pérdidas) a los integrantes de una entidad transparente se torna compleja cuando la obtención de esos ingresos involucra a dos o más jurisdicciones (por ejemplo, el integrante es residente en una jurisdicción, mientras que la entidad está creada conforme a otra e inclusive, los ingresos son de fuente de un tercer país). Cada uno de estos países lógicamente tendrá una legislación societaria, mercantil o civil, según corresponda, que otorgará un tratamiento legal a los diferentes tipos de agrupaciones. Sin embargo, los tipos de agrupaciones que se regulan en un Estado Contratante no necesariamente son idénticos a los tipos de agrupaciones de otro Estado.

Esto causa confusiones, pues cuando se analiza una figura o entidad extranjera se tiende a asimilarla a la figura o entidad más semejante de la propia legislación, lo cual no necesariamente es lo correcto. Por ejemplo, la partnership anglosajona, aunque pudiera ser similar a una sociedad civil, es una figura distinta a la regulada en México, ya que su regulación corporativa/societaria es diferente y la fiscal es opuesta, pues la partnership normalmente será transparente. Lo mismo ocurre con la Limited Liability Company estadounidense, que no puede asimilarse enteramente a una sociedad de responsabilidad limitada mexicana, pues igualmente en Estados Unidos se le puede dar el tratamiento de transparente para efectos fiscales.

Adicionalmente, aun en los casos en que el tipo de agrupación de un Estado sea similar al de otro Estado (ya sea porque se trata de Estados con sistemas de derecho civil, por ejemplo), su tratamiento fiscal puede ser diverso. Un Estado pudiera considerar este tipo de agrupación como una entidad por sí sola, sujeta plenamente a imposición (como una sociedad), mientras que el otro Estado puede darle un tratamiento fiscal de transparencia.

Inclusive, el tratamiento legal o fiscal aplicable a cada tipo de agrupación pudiera ni siquiera ser claro, pues aun cuando existiera un tipo de agrupación en un Estado, que es similar a otro tipo de agrupación en el otro Estado, ello no significa que cada figura deba asimilarse en lo legal o en lo fiscal.⁸

Estas discrepancias generan complicaciones al momento de aplicar el CDT existente entre dos de los Estados o de los tres Estados. Ello conlleva no solamente a un problema en la aplicación del artículo 1 del Modelo OCDE, sino también pudieran generar conflicto en la aplicación de las otras reglas distributivas, pues dependiendo de la clasificación de la agrupación, el tipo de ingreso en cuestión podría clasificarse de forma distinta entre el Estado Contratante donde está la fuente del ingreso y el Estado de residencia.

También estas discrepancias generan distorsiones y, como toda distorsión, generan riesgos y oportunidades. La utilización de agrupaciones en operaciones internacionales que tienen un tratamiento fiscal distinto de un Estado a otro deriva en áreas de oportunidad para casos de doble no imposición, como también genera el riesgo de doble tributación.

En los siguientes apartados analizaremos a detalle los antecedentes de los artículos 1 y 4 del Modelo OCDE, los requisitos para estar dentro del ámbito personal del CDT y la aplicación de dichos requisitos a las figuras transparentes. Asimismo, analizaremos precedentes internacionales sobre el tema, la legislación interna de México y ciertos aspectos particulares de tratados celebrados por este país.

2. Antecedentes Históricos de los artículos 1 y 4 del Modelo OCDE

En el presente apartado analizaremos los antecedentes históricos de los artículos 1 y 4 del Modelo OCDE, especialmente los criterios que se han utilizado históricamente para determinar cuándo se considera que un sujeto es residente de un Estado Contratante del CDT.

2.1. Reporte de 1927

Los primeros orígenes de los artículos 1 y 4 del Modelo OCDE datan de 1927, cuando los economistas Bruins, Einaudi, Seligman y Stamp elaboraron un estudio técnico. Report presented to the Financial Committee of the League of Nations by the Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion (Reporte presentado al Comité Financiero de la Sociedad de Naciones por el Comité de Expertos Técnicos en Doble Tributación y Evasión Fiscal).⁹

Dicho reporte, de fecha 12 de abril de 1927, mencionaba que fue en la Conferencia de Bruselas de 1920, donde encomendó a la Sociedad de Naciones un análisis sobre la doble tributación con la finalidad de facilitar las operaciones de crédito y evitar la misma, pues ésta constituía un obstáculo a las inversiones en el extranjero.

Derivado de lo anterior se delegó a expertos de diversos países el estudio de dichos temas, lo cual culminó en el reporte de 1927, al que se anexaron cuatro modelos de convención, siendo uno de ellos el Modelo Convenio para Evitar la Doble Tributación, objeto de estudio en el presente trabajo.

En el artículo 1 de dicho Modelo, se mencionaba, entre otras cosas, que el propósito del mismo era evitar la doble tributación en el ámbito de impuestos directos, ya fueran personales o impersonales, respecto de contribuyentes nacionales o no de los Estados Contratantes.

Por otra parte, el artículo 10 del Modelo Convenio de 1927 establecía que el impuesto personal debería ser gravado en el Estado Contratante en donde el contribuyente tuviera su domicilio fiscal, entendiendo por éste a su residencia normal y entendiendo por residencia a su vivienda permanente.

El artículo 11 del mismo Modelo Convenio establecía un antecedente de lo que hoy se conoce como la regla de desempate en caso de doble residencia (tie-breaker rule), que actualmente se encuentra en el artículo 4 del Modelo Convenio. Dicho artículo señalaba que en el caso de contribuyentes que tuvieran una vivienda permanente en ambos Estados Contratantes, el impuesto personal debería ser asignado a los dos Estados dependiendo del tiempo en que hubiera permanecido en cada uno de ellos durante el año fiscal en cuestión, o dependiendo del acuerdo al que llegaran las autoridades competentes de ambos Estados.

Al respecto, el Comentario al artículo 1 señalaba que la tendencia moderna era considerar que todas las personas con domicilio en un Estado Contratante deberían ser gravadas de la misma forma, con independencia de la nacionalidad que tuvieran.

Cabe destacar que el Comentario a dicho artículo mencionaba un ejemplo de un CDT entre un Estado A y un Estado B, del cual se podía beneficiar un contribuyente nacional de un Estado C, siempre y cuando tuviera su domicilio fiscal en el Estado A o en el B, o porque obtuviera ingresos derivados de alguno de dichos Estados. Este último supuesto para calificar como beneficiario de la aplicación de un CDT, difería del contenido del actual artículo 1 del Modelo OCDE.

El Comentario al artículo 10, por otra parte, establecía que la definición de domicilio fiscal en el Modelo Convenio fue objeto de largas discusiones y era acorde con la mayoría de los códigos civiles existentes en esa fecha. Asimismo, señalaba que el término vivienda permanente daba la idea de un establecimiento con miras a permanecer por algún tiempo. Señalaba que incluso una persona que se hospedara en un hotel por un tiempo prolongado, podría ser considerada como residente de dicho hotel.

Adicionalmente, en el Comentario a dicho artículo 10, se establecía que un Estado siempre tendría la libertad de gravar a sus propios nacionales, los cuales no serían gravados por estar mudándose continuamente.

En relación al artículo 11, el Comentario mencionaba como un ejemplo de criterio de distribución de los derechos de imposición entre los dos Estados Contratantes, al ingreso que se hubiera generado en cada uno de ellos. Asimismo, señalaba que la regla de solución de conflictos de dicho artículo podría ser aplicable, en su caso, a los contribuyentes que cambiaran su domicilio durante un año fiscal.

2.2. Modelo Convenio de México y Modelo Convenio de Londres

En 1943, la Sociedad de Naciones elaboró el Modelo Bilateral de Convenio para la Prevención de la Doble Tributación de Renta en México, de cuyo artículo I se advertía, entre otras cosas, que nuevamente la intención de los países de dicha sociedad era que el Convenio fuera aplicable a contribuyentes de los Estados Contratantes, sin importar su nacionalidad.

Dicho artículo I comprendía no sólo a los sujetos a los que les era aplicable el CDT, sino también qué impuestos abarcaba, como en el caso del artículo 1 del Modelo Convenio de 1927.

Destaca el hecho que en ninguna parte del convenio en cuestión se mencionó la palabra residente, siendo que a fin de distribuir los derechos tributarios entre los Estados Contratantes, se hizo referencia al domicilio fiscal que tuviera la persona.

Por su parte, el artículo XIV de dicho Modelo Convenio contenía la regla de desempate, que como se mencionó, actualmente se encuentra en el artículo 4 del Modelo Convenio.

Dicho artículo XIV contemplaba que en caso de que un contribuyente tuviera domicilio fiscal en los dos Estados Contratantes, el gravamen debería ser impuesto en cada uno de los Estados Contratantes en proporción al periodo de estadía durante el año anterior o de acuerdo a la proporción convenida por las administraciones competentes.

Posteriormente, en 1946 la Sociedad de Naciones elaboró el Modelo Bilateral de Convenio para la Prevención de la Doble Tributación de Renta y Propiedad en Londres, el cual no tuvo ninguna modificación en su artículo I, aunque sí en el XIV, al establecer que para efectos de determinar la proporción en que debe gravarse a un contribuyente que tuviera su domicilio fiscal en los dos Estados Contratantes, debería atenderse a la proporción de la estancia durante el año fiscal o de acuerdo a la proporción convenida por las autoridades competentes. A diferencia del Modelo Convenio de México, el Modelo Convenio de Londres no tomó como referencia el año anterior, sino el tiempo transcurrido en el año fiscal.

Tanto el Modelo Convenio de México, como el de Londres, tuvieron sus respectivos Protocolos, en cuyos artículos I se señalaba que el Convenio sería aplicable a todos los contribuyentes, fueran nacionales o extranjeros, que tuvieran su domicilio fiscal en alguno de los Estados Contratantes.

La razón para incluir a los extranjeros como beneficiarios del Convenio era que un extranjero con domicilio fiscal en un Estado, normalmente sería sujeto a imposición general en la totalidad de sus ingresos de fuentes domésticas y extranjeras.

Cabe destacar que en dichos Protocolos se precisó que en caso de que un nacional no tuviera su domicilio fiscal en uno de los dos Estados Contratantes, sino en un tercer Estado, el Convenio no le sería aplicable.

El artículo II (2) proporcionó una regla para identificar la residencia principal del contribuyente en casos de conflictos de doble domicilio fiscal basado en el acuerdo mutuo entre las autoridades competentes.¹⁰ En este sentido, el Comentario a dicho artículo en ambos convenios fue aún más allá y estableció que en dichos casos las autoridades deberían considerar una lista de hechos, que podría ser clasificada como criterios de tiempo, esto es duración, regularidad, frecuencia de estadía, y vínculos familiares y económicos, es decir el lugar en donde la familia del individuo es residente y su proximidad al lugar donde el individuo desempeña su ocupación.¹¹

Es interesante observar que ni el artículo ni su Comentario, en ninguno de los dos Modelos Convenio, señaló en qué orden, si fuera el caso, debieran aplicarse dichos criterios a fin de determinar la residencia fiscal de una persona. El Comentario aclaró que el domicilio fiscal de un individuo sería identificado de mejor manera a través de sus conexiones personales y económicas, dado que hay un grado de prevalencia de dichos vínculos sobre los criterios de tiempo.¹²

Por otra parte, cabe destacar que la definición de domicilio fiscal en el artículo II del Modelo Convenio de México, se refería al país de constitución o registro, mientras que en el posterior Modelo Convenio de Londres se refería al centro real de administración.¹³

A pesar de que no se proporcionó ninguna explicación de la diferencia en estos términos, la discrepancia reflejaba la diferencia entre los regímenes americanos y de Europa continental.¹⁴

Por otra parte, en el Modelo Convenio de Londres se requería una consideración de hechos para determinar el centro real de administración de una compañía. Se señalaba que dicho concepto dependía de los distintos criterios a él atribuidos por las leyes domésticas, llámese la ubicación del consejo de administración o de las asambleas de accionistas.¹⁵

2.3. Reporte de 1958

Durante los años de 1954 a 1963, la Comisión de Trabajo Número 2 conformada por Dinamarca y Luxemburgo, se encargó de desarrollar el concepto de domicilio fiscal, tarea que llevó a cabo mediante la elaboración de cinco reportes, siendo el quinto el Reporte Final.

2.3.1. Primer reporte

Debido a las diferencias en los modelos anteriores, la Comisión de Trabajo Número 2 propuso la introducción del concepto de domicilio fiscal como una disposición independiente a fin de identificar a las personas comprendidas