Comentarios a los Convenios 2da parte

Por Humberto Cruz Hernández, Mariana Eguiarte Morett, Jorge García González y 3 más

La obra que analiza a profundidad las disposiciones del Convenio Modelo de la OCDE. Estudio de los conceptos Establecimiento Permanente, Rentas Inmobiliarias y Ganancias de Capital así como de los Métodos para evitar la doble Imposición y el Procedimiento de Acuerdo Mutuo previsto en el Convenio Modelo.

• Idioma: Español
• Editorial: Editorial Themis
• Fecha de lanzamiento: 28 ago 2023
• ISBN: 9786076143957

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Jorge García González

Humberto Cruz Hernández¹

SUMARIO: 1. Introducción. 2. Antecedentes. 3. El Establecimiento Permanente en México. 4. Régimen Fiscal. 5. Tratados para evitar la Doble Imposición. 6. Modelos Convenio OCDE y Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo. 7. Aspectos Específicos en un Establecimiento Permanente 8. Precedentes en Tribunales en México e Internacionales, Criterios Normativos y No Vinculativos.

1. Introducción

En los últimos años México ha sido considerado una economía vibrante y con gran capacidad de crecimiento. Lo anterior sustentado por la realidad de que México forma parte de las 20 economías más importantes del Mundo. No menos relevante lo es incluso el hecho de las recientes reformas financiera y energética aprobadas por el Congreso de la Unión durante los meses de noviembre y diciembre de 2013, respectivamente, con las que se espera que la economía mexicana crezca de manera consistente.

No es nuestra intención cuestionar el alcance de la reforma fiscal también aprobada por el Congreso de la Unión durante el mes de noviembre de 2013. No obstante, es de suma importancia y por lo tanto relevante mencionar que el sistema fiscal en México debe estar acorde a la realidad y fortaleza de la economía Mexicana.²

En este contexto, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) ha efectuado diversas recomendaciones para fortalecer el sistema fiscal mexicano, orientadas en gran parte a lograr una mayor recaudación de recursos.³ Esto incluye comentarios efectuados en aspectos relacionados a la erosión de la base (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS, por sus siglas en inglés) y al régimen de maquiladoras o mejor conocido como Decreto IMMEX. Este último, de gran trascendencia y muy relacionado al concepto de establecimiento permanente.⁴

En efecto, es de vital importancia entender y comprender los casos en que un residente en el extranjero con operaciones IMMEX puede dar pauta a considerar que existe un establecimiento permanente.⁵ No es la intención desarrollar todas las regulaciones en torno a este tema, pero sí sembrar lo que en torno a este aspecto debe ser considerado.

El establecimiento permanente es una figura que han adoptado los Estados para efectos de que los residentes en el extranjero, ya sean personas físicas o morales, puedan efectuar actividades empresariales o prestar servicios personales independientes en forma permanente en su jurisdicción, sin que tengan que acudir a la creación de alguna figura jurídica de la legislación doméstica en materia mercantil o civil de dicho Estado, el cual, a su vez, ejercerá su potestad tributaria⁶ respecto de los ingresos que sean atribuibles por la realización de dichas actividades.

Es de suma importancia considerar que lo anterior no solo es por el hecho de que se puedan realizar dichas actividades sin tener personalidad jurídica. Debe tenerse presente también que la configuración de un establecimiento permanente nace por la necesidad de identificar y por lo tanto ejercer el derecho de tributar sobre actividades que se realizan en un determinado Estado y que en principio tienen una característica en común y que es la de realizar actividades-negocios en un ligar fijo. Este aspecto, entre otros, se ha debatido a través de los años.⁷

En este sentido, en el ámbito del derecho mercantil a través de la figura del establecimiento permanente, el Estado permitirá a una sociedad constituida en el extranjero que pueda realizar parcial o totalmente actividades empresariales en el territorio de dicho Estado, sin que tenga que adoptar para ello alguno de los tipos de sociedades mercantiles que establezca su legislación mercantil y, a su vez, dicho Estado establece su potestad tributaria únicamente respecto de los ingresos que sean atribuibles a dicho establecimiento. En el ámbito del derecho civil, en caso de que un residente extranjero preste parcial o totalmente servicios personales independientes en un Estado, este puede ejercer su potestad tributaria respecto de los ingresos que sean atribuibles a dichas actividades.

Como se puede apreciar, a través del establecimiento permanente el Estado ejerce su derecho de gravar con el impuesto sobre la renta los ingresos atribuibles a los residentes en el extranjero respecto de las actividades realizadas en su jurisdicción, toda vez que dichos ingresos se obtuvieron gracias al conjunto de condiciones materiales, de seguridad y estabilidad que presta y procura el Estado por medio de servicios públicos.⁸

Para tales efectos, el previo análisis de la residencia fiscal es de vital importancia, toda vez que nos encontramos ante un residente en el extranjero cuando este no es residente fiscal en los términos de la legislación del Estado en donde efectuará actividades empresariales o prestará servicios personales independientes. No menos importante, para efectos de este análisis, es el concepto de fuente de riqueza, ya que de ello dependerá si los beneficios obtenidos por el residente en el extranjero gravarían en la fuente por atribución al establecimiento permanente o dicho residente pagaría el impuesto sobre la renta vía retención.⁹

Nuestro análisis se enfocará al establecimiento permanente desde la perspectiva de la legislación doméstica de México, esto es considerando las disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) para las personas físicas o morales que realicen actividades empresariales o presten servicios personales independientes en territorio nacional que no reúnan los requisitos que señala el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación para ser residentes en México y, por lo tanto, se consideran no residentes o residentes en el extranjero. Adicionalmente, el presente trabajo abordará dicho concepto desde la perspectiva del Modelo Convenio para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal de la OCDE (MCO) y desde luego los comentarios a dicho modelo. También se realiza una comparación entre dicho modelo y el modelo convenio de las Naciones Unidas.

El análisis de las implicaciones fiscales que pudiera tener un residente en el extranjero cuando realiza actividades empresariales, o bien, presta servicios personales independientes en México es imperativo, toda vez que por sus actividades pudiera configurar un establecimiento permanente y desconocerlo daría lugar a posibles contingencias de carácter económico.

2. Antecedentes

2.1. Antecedentes del Establecimiento permanente en el ámbito internacional

El concepto de establecimiento permanente se ha venido adecuando tanto en la legislación doméstica de los Estados, así como en el Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, toda vez que la forma de hacer negocios se ha ido desarrollando en función a los avances tecnológicos, la evolución de los medios y de los canales de comunicación, la conformación de nuevos tratados internacionales, el efecto globalizador, entre otros factores.

El primer antecedente en el ámbito internacional del establecimiento permanente se tiene en la segunda mitad del siglo XIX en Alemania, particularmente en Prusia, en donde desde el ámbito del derecho mercantil se estableció el término betriebstatt para referirse al espacio en donde se realizan actividades empresariales, mismo que fue incorporado más adelante en el derecho tributario para efecto de gravar las utilidades derivadas de actividades industriales y comerciales generadas en un municipio y de las cuales eran sujetos aquellos que vivían en otros municipios, con el objetivo de establecer impuestos sobre el producto y no sobre la renta.¹⁰

En este sentido, en la jurisprudencia alemana de la época, se configuraron los requisitos básicos para reconocer la presencia objetiva de una actividad empresarial en un determinado territorio, y consecuentemente, la oportunidad de gravarla: la existencia de una localización física fija en el otro Estado, y la posibilidad de reconocer la intención de llevar a cabo la actividad empresarial en ese lugar.¹¹

Más adelante, en 1885 se incorpora en el derecho tributario de Prusia el concepto de establecimiento permanente para efecto de gravar los rendimientos obtenidos por la realización de actividades económicas por persona o entidad extranjera en función a las agencias, los lugares de dirección, sucursales y, en general, los lugares en donde se efectuara la enajenación de bienes, incluso, siendo necesario celebrar tratados intermunicipales para evitar la doble imposición fiscal.

El concepto y alcance de establecimiento permanente fue evolucionando y fue incorporado por primera vez en un Tratado Internacional suscrito entre los gobiernos del Imperio Austro-Húngaro y Prusia el 21 de junio de 1889, en el cual se acordó que las utilidades derivadas de actividades comerciales realizadas a través de un establecimiento permanente en el otro Estado se gravarían en este otro Estado, considerando como criterio el lugar de la ubicación de la fuente de riqueza.

En este sentido, el establecimiento permanente surge como una figura en el contexto jurídico de la legislación doméstica que más adelante fue adoptada en el ámbito internacional.

Al respecto, el primer Modelo Convenio de la Sociedad de las Naciones de 1927 incorporó la figura del establecimiento permanente, sin definir su concepto y estableciendo supuestos limitados respecto de: centros reales de dirección, sociedades filiales, sucursales, fábricas, depósitos, oficinas y almacenes.

Cabe señalar que en dicho Modelo no se incluye la definición de agente independiente, la cual fue incorporada hasta el Proyecto de Modelo Convenio de 1933.

Sin embargo, debido a la importancia del tema, la Sociedad de las Naciones se encargó de efectuar un estudio en relación con los aspectos de doble tributación relacionados con el establecimiento permanente, el cual fue planteado para los modelos de Convenio Tributario de México en 1943 y Londres en 1946. Dichos trabajos fueron continuados por el Comité de Técnicos el cual estaba integrado por expertos de las administraciones tributarias de diversos Estados, teniendo como resultado la emisión de diversos informes en los cuales se señalaba que las rentas que gravaría cada Estado respecto de los ingresos que obtuviera una persona extranjera en función a la vinculación económica con el territorio de dicho Estado, consideraría los elementos que intervinieran en la generación de dichas rentas.

Los trabajos efectuados por la Sociedad de las Naciones fueron fundamentales para que con posterioridad a la Segunda Guerra Mundial, la Organization for European Economic Co-operation (OEEC) y, posteriormente la Organization for Economic Co-operation and Development (OECD), también conocida en español como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), a través de su Comité Fiscal considerara a la figura del establecimiento permanente en el Proyecto de Modelo Convenio de la OCDE de Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio en 1963.

Por su parte, la Organización de las Naciones Unidas (ONU) a través de su Consejo Económico y Social, el cual estaba conformado por un Grupo de Expertos en Tratados Tributarios de países desarrollados y en vías de desarrollo, consideró que el establecimiento permanente no era una figura adecuada para evitar la doble imposición tributaria; sin embargo, decidió conservar este criterio como base de desarrollo pero extendiendo su concepto, de tal forma que asistiera a los países de menor progreso económico.¹²

En este sentido, la figura de establecimiento permanente ha sido analizada por la OCDE a través del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio, prácticamente desde su primer versión en 1963, incluyendo sus versiones revisadas de 1977 y 1994, así como la versión vigente de julio de 2010 incorporando adecuaciones e interpretaciones en función a la forma de hacer negocios, tal es el caso de la tributación a través de medios electrónicos.

En este sentido, el último trabajo relacionado con la evolución del concepto de establecimiento permanente, lo encontramos en el documento borrador para discusión publicado por la OCDE el 12 de octubre de 2011.¹³ En este documento se hizo referencia a 25 puntos que se debían revisar.¹⁴ Como seguimiento a este trabajo, el 19 de octubre de 2012 se publica el documento denominado Revised proposals concerning the interpretation and application of Article 5 (Permanent Establishment).¹⁵

El tema del establecimiento permanente también fue analizado y comentado dentro del Congreso de la International Fiscal Association (IFA) celebrado en el año de 2012 durante la primera semana del mes de octubre. En el seminario denominado The Elusive Concept of Permanent Establishment se abordaron aspectos relacionados con la necesidad de aclarar conceptos más que entrar a una modificación sustantiva en los mismos, apegado a lo estipulado por la OCDE en su revisión a los comentarios aplicables al artículo 5.¹⁶ En este sentido, se realizó una presentación en torno a:

2.2. Antecedentes del establecimiento permanente en nuestra legislación doméstica

Ley del Centenario de 1921

El antecedente inmediato en la legislación mexicana para ejercer la potestad tributaria a los extranjeros que obtengan ingresos provenientes de actividades efectuadas en territorio nacional, lo tenemos en la Ley del Centenario expedida por el presidente de la República, General Álvaro Obregón, el 20 de julio de 1921, la cual establecía como sujetos de dicho impuesto, entre otros, a los extranjeros domiciliados en el país y a los extranjeros domiciliados en el extranjero si sus ganancias derivaban de giros mercantiles o industriales establecidos en la República o de algún acto u operación que surtiera efectos, o fuera ejecutado en el territorio nacional.¹⁷

Ley del Impuesto para la Recaudación de 1924

En la Ley del Impuesto para la Recaudación de los Impuestos establecidos en la Ley de Ingresos para 1924, expedida el 21 de febrero de dicho año, se estableció como sujetos de dicho impuesto a los residentes en el extranjero con sucursales y agencias a través de las cuales se ejerciera el comercio en México. Asimismo, establecía que las sociedades y empresas extranjeras legalmente establecidas en la República eran causantes sobre las utilidades líquidas obtenidas en ella, pero si no funcionaban legalmente, el impuesto debía pagarse por la persona que efectivamente realizara las actividades de la empresa.¹⁸

Ley del Impuesto sobre la Renta de 1925

En la Ley del Impuesto sobre la Renta expedida el 18 de marzo de 1925, también se estableció que los residentes en el extranjero domiciliados en la República o fuera de ella serían sujetos de dicho impuesto respecto de sus ingresos o ganancias que provinieran de fuentes de riqueza o negocios realizados en territorio nacional.¹⁹

Ley del Impuesto al Ausentismo de 1934

El 14 de febrero de 1934 se expidió la Ley del Impuesto al Ausentismo, mediante la cual se impuso un impuesto a la renta a las personas físicas que con domicilio en el extranjero o que al empezar el ejercicio fiscal tuvieran una permanencia mayor de cuatro meses fuera de la República y que percibieran ingresos o rentas producidas en México, considerando renta a la realización de actos o actividades, entre las cuales se incluía a la obtención de utilidades por la explotación industrial o comercial cuando se tuviera para ello en territorio nacional una instalación, oficina, despacho o representación. Dicha Ley fue abrogada el 29 de agosto de 1936 debido a que sus bases fueron consideradas en la Ley del Impuesto a la Exportación de Capitales, la cual fue expedida en la misma fecha.

Ley del Impuesto sobre la Renta de 1942

La Ley del Impuesto sobre la Renta de 1942, expedida el 31 de diciembre de 1941, también continuaba estableciendo a la nacionalidad como criterio para ser sujeto del impuesto, estableciendo que cuando se contratara a empresas o particulares domiciliados en el extranjero, se entendía que el negocio había sido realizado en el territorio nacional, obligando a enterar el impuesto a la persona que hubiere efectuado el pago de la contraprestación, o bien, del servicio.

Ley del Impuesto sobre la Renta de 1954

El 31 de diciembre de 1953 se expide la Ley del Impuesto sobre la Renta en vigor a partir de 1954, la cual también gravaba los ingresos provenientes del capital, del trabajo o de la combinación de ambos. Establecía, entre otros sujetos del impuesto, además de los mexicanos, a los extranjeros domiciliados en la república mexicana, si el ingreso provenía de fuentes situadas o de negocios realizados dentro o fuera del país, así como los residentes en el extranjero cuando su ingreso proceda de fuente de riqueza situada o negocios realizados en México.

Cabe mencionar que en dicha ley se señaló que las sucursales o agencias de las empresas extranjeras, tendrían su domicilio en el local en donde se establecieran, pero en caso de que varias dependieran de una sola negociación, se encontraban obligadas a señalar a una de ellas, la cual haría las veces de casa matriz para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, permitiendo así la deducción del impuesto pagado en el extranjero.

La Ley del Impuesto sobre la Renta de 1954 también consideraba que cuando una persona o empresa domiciliada en territorio nacional contratara con empresas o particulares residentes en el extranjero y se obligaba al pago de cualquier contraprestación o a desempeñar un servicio, que el negocio había sido efectuado en territorio nacional.

Mediante la reforma a la Ley del Impuesto sobre la Renta en 1959, se agregó una fracción al artículo 6 de dicha ley, para señalar como sujetos del impuesto a las siguientes sociedades extranjeras: las que se establecieran en México sea cual fuere el país de donde procedieran los ingresos gravables; las que tuvieran en la República alguna agencia o sucursal, independientemente de su fuente; y las establecidas fuera del país, cuando sus ingresos provinieran de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional.²⁰

Ley del Impuesto sobre la Renta de 1965

La Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el 31 de diciembre de 1964 y que entró en vigor el 1o. de enero de 1965, consideraba tres conceptos para definir a los sujetos del impuesto: nacionalidad, territorialidad y fuente de riqueza.

En este sentido, en el caso de las personas físicas y morales mexicanas, fue el elemento de nacionalidad el que determinó que sean causantes del impuesto, debido a la disposición constitucional establecida en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Por lo anterior, una persona o empresa extranjera que radique en México, cubrirá el impuesto no solo por las operaciones que realice en territorio nacional, sino también por los ingresos que obtenga de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, estableciendo la deducción como medida para evitar la doble tributación de impuestos pagados en el extranjero.²¹

La territorialidad o residencia, se consideraba con base en el domicilio permanente de una persona física o moral, siendo el elemento que considera la ley para señalar como sujetos del impuesto a los extranjeros residentes en México, quienes deben cumplir con las mismas obligaciones establecidas por la ley a los nacionales y cubrir gravámenes al Estado.²²

La Ley del Impuesto sobre la Renta de 1964 no definía lo que se debe considerar fuente de riqueza; sin embargo, de acuerdo con el estudio denominado Tesis para evitar la Doble Tributación en el Campo Internacional en Materia del Impuesto sobre la Renta,²³ es válido llegar a las siguientes conclusiones:

En éste sentido, dicha ley señaló como sujetos de dicho impuesto, además de las personas físicas o morales de nacionalidad mexicana, a los siguientes:

Ley del Impuesto sobre la Renta de 1981

La Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el 30 de diciembre de 1980 que entró en vigor a partir del 1o. de enero de 1981, deja de considerar como elementos fundamentales para identificar a los sujetos del impuesto a la nacionalidad, subsistiendo la residencia y la fuente de riqueza.

Asimismo, contiene una nueva estructura ordenada y metódica de las diversas disposiciones, particularmente de aquellas relacionadas con los ingresos percibidos por residentes en el extranjero, ya sean estos personas físicas o personas jurídicas colectivas, con el objeto del desarrollo de relaciones comerciales, siendo más sencillo y práctico identificar las obligaciones fiscales en México del residente en el extranjero, tal como lo establece la exposición de motivos.²⁴

Cabe señalar que en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 1980 las diversas disposiciones en relación con el gravamen de los ingresos obtenidos por residentes en el extranjero, se encontraban dispersas en todo el articulado de la ley.

Además, con la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1981, México adopta la figura del establecimiento permanente, aplicando en general principios del derecho tributario internacional para efectos de ejercer su potestad tributaria y gravar las utilidades generadas por extranjeros que realicen parcial o totalmente actividades empresariales o presten servicios personales independientes en territorio nacional bajo ciertos supuestos.

A continuación nos permitimos transcribir la exposición de motivos en relación con la incorporación de la figura de establecimiento permanente:

Para efectos de determinar cuándo un residente en el extranjero está obligado a pagar el impuesto sobre la renta en México y a cumplir con todas las obligaciones formales que establece la Ley, se acude al concepto de establecimiento permanente, para lo cual se considera como tal, cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen parcial o totalmente actividades empresariales.

Se señalan algunos casos en los que aun cuando el contribuyente realice determinadas actividades en el territorio nacional no se considera que tiene establecimiento permanente, pues se trata de simples actos de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero. Debe hacerse notar que aun a falta de establecimiento permanente, los ingresos que obtengan los residentes en el extranjero de fuente ubicada en territorio nacional, se encuentran gravados conforme al Título V del ordenamiento que se propone, liberándolos en estos casos únicamente del cumplimiento de obligaciones de carácter formal.

De igual manera, la Ley del Impuesto sobre la Renta para 1981 reconoce que los residentes en México pueden obtener ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero a través de establecimientos ubicados en el extranjero.

En este sentido, el artículo 1o. fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1980 señaló que son sujetos del impuesto sobre la renta los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento. Asimismo, se consideró que los residentes en el extranjero eran sujetos del impuesto cuando obtuvieran ingresos procedentes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a este.

Cabe señalar que el legislador indicó lo que se considera establecimiento permanente, con algunas excepciones, mismas que se analizarán más adelante.

Con la Reforma Fiscal para 1992 se incorpora en la legislación fiscal mexicana la figura de la Base Fija para aquellos casos en que el residente en el extranjero preste servicios personales independientes en territorio nacional.

En este sentido, se configuraba un establecimiento permanente en México cuando el residente en el extranjero efectuaba actividades empresariales en territorio nacional y, a su vez, se tenía Base Fija, cuando el residente en el extranjero prestaba servicios personales independientes en México.

Ley del Impuesto sobre la Renta para 2002

La Ley del Impuesto sobre la Renta para 2002, publicada el 1o. de enero de 2002, continúo señalando como sujetos del impuesto a los residentes en el extranjero que tengan establecimiento permanente en México únicamente respecto de los ingresos que sean atribuibles a dicho establecimiento.

Con el objeto de que la legislación fiscal mexicana se apegara a criterios internacionales en materia de establecimiento permanente, se elimina la figura de la Base Fija. Al respecto, la Exposición de Motivos señaló lo siguiente:

Con la finalidad de adecuar la Ley del Impuesto sobre la Renta a los criterios internacionales en materia del tratamiento de los establecimientos permanentes se propone eliminar el concepto de base fija, toda vez que no existe una diferencia en el tratamiento fiscal de los ingresos percibidos por la base fija y el establecimiento permanente.

Por lo anterior, se consideró que el residente en el extranjero tenía un establecimiento permanente en México cuando desarrollaba parcial o totalmente actividades empresariales o se presten servicios personales independientes en territorio nacional.

Ley del Impuesto sobre la Renta para 2014

La Ley del Impuesto sobre la Renta para 2014, publicada el 11 de diciembre de 2013 y que entró en vigor el 1o. de enero de 2014, reagrupa diversas disposiciones en materia de establecimiento permanente, sin tener cambios sustanciales. En este sentido, a continuación nos permitimos analizar los aspectos relevantes del establecimiento permanente conforme a las disposiciones fiscales vigentes para 2014.

Es importante mencionar que México ha considerado y es de la postura de aplicar los comentarios al Modelo Convenio de la OCDE como medio de interpretación valido,²⁵ incluso existen precedentes en tribunales que avalan esta postura. No es la intención de este trabajo discernir respecto de la validez de este criterio ni tampoco profundizar en su alcance,²⁶ pero sí será relevante en cuanto a su aplicación para definir la existencia de un establecimiento permanente.

3. El establecimiento permanente en México

3.1. El establecimiento permanente como sujeto del impuesto sobre la renta

Para efecto de iniciar el análisis del establecimiento permanente según la legislación fiscal mexicana, consideramos necesario mencionar que el artículo 1o., fracciones II y III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) vigente a partir del 1o. de enero de 2014 señala que son sujetos de dicho impuesto los siguientes:

Al respecto, el artículo 9 del Código Fiscal de la Federación señala los casos en que las personas físicas²⁷ y las morales²⁸ se consideran residentes en México para efectos fiscales, a contrario sensu, las personas no residentes en territorio nacional²⁹ son consideradas residentes en el extranjero para efectos de la legislación fiscal mexicana.

En este sentido, México ejerce su potestad tributaria respecto de los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en territorio nacional considerándolos sujetos del impuesto sobre la renta respecto de los ingresos que sean atribuibles a dicho establecimiento.³⁰

Para efecto de que los residentes en el extranjero que constituyan en territorio nacional un establecimiento permanente tengan un trato similar a los residentes en México, la LISR señala en su artículo 2o. que los residentes en el extranjero que constituyan establecimiento permanente en México deberán pagar el impuesto respecto de sus ingresos en los términos de los Títulos II y IV de la LISR, según corresponda a residentes en el extranjero personas morales, o bien, personas físicas.³¹

Por otra parte, la LISR también señala que son sujetos de dicho impuesto los residentes en el extranjero que obtengan ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento.

Para tales efectos, el Título V De los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional de la LISR señala en sus artículos 154 al 173 los supuestos en los que se considera que existe fuente de riqueza situada en territorio nacional.³²

En este sentido, de acuerdo con las disposiciones fiscales de México, consideramos que el sujeto del impuesto sobre la renta es el establecimiento permanente del residente en el extranjero y no directamente el no residente en México. En efecto, lo anterior encuentra sustento en la forma en que las disposiciones fiscales tratan al establecimiento permanente y que en general es considerarlo como una entidad separada de su casa matriz, como en secciones posteriores de este Capítulo se comenta.

3.2. Elementos para constituir establecimiento permanente en México

3.2.1. Aspectos generales

La LISR señala en sus artículos 2o. y 3o. los supuestos con los cuales los residentes en el extranjero tendrán establecimiento permanente en México, a saber:

Asimismo, se establecen las condiciones o requisitos para constituir establecimiento permanente en México y algunas excepciones, mismas que se analizarán más adelante.

Cabe señalar que, como se mencionó en la Sección 2.2. Antecedentes del Establecimiento Permanente en Nuestra Legislación Doméstica, la exposición de motivos de la LISR para 1980, en la cual se incorpora la figura del establecimiento permanente, fue omisa respecto de señalar los elementos básicos que se consideraron para implementar esta figura en nuestra legislación, o bien, aquellos que en su caso se tomaron ya sea del Modelo Convenio de la OCDE de 1977 o Modelo de la Organización de las Naciones Unidas.

No obstante lo anterior y de acuerdo a lo que comentamos en la Sección 6 Modelos Convenio OCDE y Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo, podemos decir válidamente que la legislación mexicana parte de la base de proteger la fuente de riqueza y se encuentra apegada al Modelo de las Naciones Unidas en algunos aspectos, por ejemplo en la distribución de mercancías.

El Servicio de Administración Tributaria a través del Criterio Normativo³⁶ 40/2013/ISR³⁷ "Establecimiento permanente. Los ejemplos que pueden considerarse constitutivos de establecimiento permanente deben analizarse de conformidad con las características esenciales de dicho concepto" dio a conocer su interpretación respecto de los elementos constitutivos de un establecimiento permanente en México.

Dicho criterio administrativo señala que los supuestos contenidos en el artículo 2o., primer párrafo, segunda oración de la LISR, se deben entender en función de la definición dada en la primera oración de dicho párrafo, por lo que se considera que existe establecimiento permanente cuando cumplen con las características esenciales de dicho concepto establecidas en la primera oración del primer párrafo del artículo 2o. de la LISR, el cual hace referencia a cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.

Por otra parte, la Regla I.2.1.8. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2014³⁸ (RMF para 2014) señala los supuestos en que un conjunto de personas no realiza actividades empresariales con motivo de la celebración de un convenio, entre otros supuestos, cuando los ingresos pasivos representen cuando menos el 90% de la totalidad de los ingresos que el conjunto de personas obtenga con motivo de la celebración del citado convenio, durante el ejercicio fiscal de que se trate. En este sentido, puede entenderse que en el caso de extranjeros, no debería configurarse un establecimiento permanente, en el caso de que exista un gerente que administre un fondo fund manager.

Para tales efectos, se consideran ingresos pasivos: los percibidos por intereses, incluso la ganancia cambiaria y la ganancia proveniente de operaciones financieras derivadas de deuda; ganancia por la enajenación de certificados de participación o bursátiles fiduciarios emitidos al amparo de un fideicomiso de inversión en bienes raíces, o de los certificados a que se refiere la regla I.3.1.11. de la RMF para 2014; dividendos; ganancia por la enajenación de acciones; ganancia proveniente de operaciones financieras derivadas de capital; ajuste anual por inflación acumulable; ingresos provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma.

3.2.2. Lugar de negocios.

El artículo 2o. de la LISR señala que se considera establecimiento permanente cualquier lugar de negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales o se presten servicios personales independientes.

Señala que se entenderá como establecimiento permanente entre otros³⁹ los siguientes:

A diferencia del Modelo Convenio de la OCDE, la LISR no hace referencia a un lugar fijo de negocios; sin embargo, en el contexto de la legislación doméstica, creemos que la intención del legislador fue hacer referencia a todo aquel lugar (local, instalaciones, medios materiales) que estén relacionados con actividades que por su naturaleza configuren un establecimiento permanente y que por lo mismo estén atados al lugar de negocios⁴⁰ y que puedan generar modificación positiva en el patrimonio del residente en el extranjero.⁴¹ Sin embargo, es recomendable hacer referencia a un lugar fijo.⁴²

Lo anterior se confirma con el artículo 3o. de la LISR, el cual señala aquellos lugares y actividades que se pueden realizar y que no constituirán establecimiento permanente en México para los residentes en el extranjero. A continuación se mencionan dichas actividades: