Derecho Fiscal 24a edición

Por Arrioja Vizcaíno Adolfo

Múltiples son las cualidades de la obra que nos honramos en presentar
sin embargo, su principal aportación es, sin duda, la estructuración
metodológica con la que los distintos temas son abordados.

La
obra parte de presentar una Teoría General del Derecho Fiscal y sus
principios fundamentales, pasa luego a analizar temas específicos de las

• Idioma: Español
• Editorial: Editorial Themis
• Fecha de lanzamiento: 19 dic 2023
• ISBN: 9786076147214

Arrioja Vizcaíno Adolfo

Adolfo Arrioja Vizcaíno Licenciado en Derecho egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México. Maestría en Derecho otorgada por la Universidad Iberoamericana. Doctor en Derecho (Honoris Causa) por la Newport University, California, Estados Unidos de América. Abogado consultor y litigante indepediente. Director General de la firma Arrioja Abogados, S.C. Académico Titular de la Academia Mexicana de Derecho Internacional, A.C. (1996 a la fecha).

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Antecedentes del Autor

Licenciado en Derecho egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México.

Maestría en Derecho otorgada por la Universidad Iberoamericana.

Doctor en Derecho (Honoris Causa) por la Newport University, California, Estados Unidos de América.

Consejero Propietario de la Junta de Gobierno de la Procuraduría Federal de la Defensa del Contribuyente para el periodo 2012-2016.

Profesor Adjunto del doctor Andrés Serra Rojas en las Cátedras de Derecho Administrativo y Teoría General del Estado, en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México (1969-1970).

Profesor de la Cátedra de segundo curso de Derecho Administrativo en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México (1971-1976).

Profesor titular de las Cátedras de Derecho Fiscal, Derecho Administrativo, Derecho Aduanero y Legislación de Fomento Industrial en el Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana (1971-1988).

Profesor titular de la Cátedra de Derecho Fiscal en la Escuela de Derecho de la Universidad Anáhuac (1982-1983).

Profesor del Diplomado de Derecho Tributario Mexicano (Curso de Posgrado) en el Instituto Tecnológico Autónomo de México, ITAM (1989).

Profesor titular de las Cátedras de segundo curso de Derecho Administrativo y de Derecho Fiscal en la Facultad de Derecho de la Universidad Panamericana (1992 a la fecha).

Catedrático del Diplomado de Impuestos (Cursos de Postgrado) organizado por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. (1992-1996).

Miembro de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. (1991-1996).

Profesor de la Cátedra de Administración Fiscal en el Diplomado de Comercialización y Finanzas que se imparte en la Universidad Anáhuac (1993-1995).

Expositor Huésped del International Competition and Trade Policy Committee of the International Law and Practice Section of the New York State Bar Association, en las Convenciones Anuales celebradas en Toronto, Canadá, y en la Ciudad de México, Distrito Federal, en octubre de 1991 y en octubre de 1992, respectivamente.

Secretario de Estudio y Cuenta del Tribunal Fiscal de la Federación (1969-1974).

Abogado consultor y litigante independiente.

Director General de la firma Arrioja Abogados, S.C.

Académico Titular de la Academia Mexicana de Derecho Internacional, A.C. (1996 a la fecha).

Conferencista invitado por las Universidades de Szeged y Miskolc, República de Hungría y por la Universidad Carolingia de Praga, República Checa, para la impartición de un ciclo de conferencias sobre temas de Derecho Constitucional Mexicano en el mes de septiembre de 1997.

Conferencista invitado para la impartición de una conferencia magistral en el Centro de Estudios Latinoamericanos de la Universidad de Estocolmo, Suecia, en el mes de mayo de 1998.

Recientemente ha participado como expositor en diversos foros públicos, destacando los de la Consulta Nacional sobre una Reforma Integral y Coherente del Sistema de Impartición de Justicia en el Estado Mexicano, organizado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el mes de septiembre de 2004; el Coloquio de Análisis y Debate sobre las Propuestas para una Nueva Regulación del Juicio de Amparo, organizado por el Senado de la República en el mes de agosto de 2009; el Foro sobre los Derechos del Contribuyente, organizado por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente en el mes de octubre de 2011; el Congreso de Derecho Fiscal, organizado por la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México, en el mes de mayo de 2013; el Ciclo Retos y Expectativas de la Reforma Fiscal de 2014, organizado por la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México, en el mes de octubre de 2013; e impartiendo una conferencia magistral en la ceremonia de graduación de la Maestría en Derecho Fiscal, organizada por el Campus Celaya-Salvatierra de la Universidad de Guanajuato, en el mes de marzo de 2014.

Es también autor de las obras históricas, El Sueco que se fue con Pancho Villa (Editorial de Debolsillo, 2006); Mamá Carlota (Editorial Planeta Mexicana, 2008); Los Constituyentes, obra conmemorativa del 160 aniversario de la Constitución Federal de 1857, publicada en edición especial por la LXVII Legislatura del Estado de Durango, con prólogo del gobernador constitucional de dicha entidad federativa.

Publicaciones en Materia Fiscal, Constitucional y Administrativa

El Federalismo Mexicano hacia el Siglo XXI.—Historia, Reforma Electoral, Reforma Judicial, Política Exterior y Negocios Eclesiásticos y Federalismo Fiscal; libro publicado por Editorial Themis, (Primera edición, febrero de 1999; seiscientas cincuenta páginas);

Los Efectos de los Impuestos; artículo publicado en el Quinto número extraordinario de la Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, México, 1971; así como en el número 14 de la Revista de Difusión Fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, correspondiente al mes de agosto de 1975;

Análisis de la Nueva Legislación Mexicana en Materia de Inversión Extranjera; artículo publicado en el número 6 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1974;

Aspectos Fiscales de la Devaluación de la Moneda Mexicana; artículo publicado en el número 9 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1977;

The Mexican Law on Foreign Investment, ensayo publicado en el número 7 de The Georgia Journal of International & Comparative Law, anuario editado por el Escuela de Derecho de la Universidad de Georgia, Estados Unidos de América, bajo la dirección del doctor Dean Risk;

Evolución de las Finanzas Públicas Mexicanas Durante los Últimos Diez Años, ensayo publicado en el número 10 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1978;

Análisis de la Política de Incentivos Fiscales en México Durante la Última Década; ensayo publicado también en el número 10 de la Revista Jurídica;

Aspectos Fiscales de la Transferencia de Tecnología en México; ensayo publicado en el número 11 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1979;

La Doble Tributación Internacional; ensayo publicado en el número 12 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1980;

Principios Constitucionales en Materia Fiscal; artículo publicado en el número 13 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1981;

La Enseñanza del Derecho Fiscal en las Universidades Mexicanas; artículo publicado en la obra El Tribunal Fiscal de la Federación —45 Años al Servicio de México, publicada por el mismo Tribunal Fiscal en el año de 1982;

El Banco de Avío (1830-1842) y los orígenes de la Legislación Mexicana de Fomento Industrial; ensayo publicado en el número 19 de la Revista Jurídica, Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, correspondiente a 1988-1989;

La Desnaturalización Jurídica de la Caducidad en el Código Fiscal de la Federación; ensayo publicado en el número 7 de la Revista Ars Iuris, editada por la Facultad de Derecho de la Universidad Panamericana, correspondiente a 1992;

Deregulation of the Transfer of Technology in Mexico; ensayo publicado en el Anuario de la International Law and Practice Section of the New York State Bar Association, correspondiente a 1992.

Palabras del Autor

La presente obra de texto universitario llega a su edición número 24, conmemorando, al mismo tiempo, los 40 años de publicación ininterrumpida de la obra en todas y cada una de sus ediciones, así como en las múltiples reimpresiones que de las mismas ediciones se han hecho. Por lo tanto, resulta indispensable formular tanto los agradecimientos como los reconocimientos a quienes han hecho posible lo que considero el mayor logro de mi ya extensa vida académica. Como todos estos agradecimientos y reconocimientos tienen la misma importancia los mencionaré en orden cronológico:

Como punto de partida debo agradecer a mi alma mater la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México, en la que a través de las insignes lecciones recibidas de dos de mis más grandes maestros, Andrés Serra Rojas y Emilio Margain Manautou, me adentré en el complejo pero estimulante campo del estudio del Derecho Fiscal.

El Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana a través de los cuatro ilustres directores con los que me tocó colaborar por más de 25 años como profesor titular de la cátedra de Derecho Fiscal, Francisco Borja Martínez, Jorge Díaz Estrada, José de Jesús Ledesma Uribe y Raúl González Schmall. Colaboración que me proporcionó los fundamentos, los indispensables tiempos de estudio, reflexión y análisis, así como el incentivo que me permitió dedicar dos fructíferos años de mi vida a la elaboración de la primera edición de esta obra que, a su vez, constituyó mi tesis para obtener el importante grado académico de Maestría en Derecho.

Dentro de este último contexto, tengo un deber inmenso de gratitud con MARIANO AZUELA GÜITRÓN, de quien he tenido el gusto de ser su amigo, así como el honor y el privilegio de ser su alumno. MARIANO con su generosidad habitual, pero con la gran sapiencia jurídica que siempre lo ha caracterizado, dirigió la elaboración de esta obra con tino, prudencia y valiosas recomendaciones, enriqueciéndola de manera notable con el prólogo que aparece firmado a continuación por tan distinguido jurista, que durante más de 25 años fuera uno de los más eminentes ministros de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que México ha tenido y su presidente de 2003 a 2006. Mi deuda de gratitud con MARIANO es impagable e inolvidable.

El logro de 40 años de publicación ininterrumpida que con esta 24 edición se conmemora, jamás habría sido posible sin el apoyo, el entusiasmo sostenido y la siempre amistosa disposición de mis amigos y editores ENRIQUE CALVO NICOLAU y ELISEO MONTES SUÁREZ, cuyo talento editorial los ha llevado a hacer de Editorial Themis, S.A. de C.V., la casa editorial en materia jurídica más importante y tecnológicamente avanzada de México. De ahí que sea con ellos con quien deba celebrar con un fuerte abrazo de gratitud y de amistad el trascendental logro académico que esta edición representa.

No puedo dejar de mencionar a mi muy querida amiga de toda la vida DIANA BERNAL LADRÓN DE GUEVARA, quien en la época en la que fungió como fundadora y primera excelente titular de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, en el año de 2012, tuvo la generosidad de organizar una magna ceremonia en la sede de la Procuraduría a su cargo, para la presentación de la edición conmemorativa de los 30 años de publicación ininterrumpida de esta obra. Con mi cariño de siempre vaya mi agradecimiento a DIANA por el invaluable apoyo que generosamente siempre me ha prestado para la difusión de este esfuerzo académico que busca ilustrar a las futuras generaciones de abogados, así como de otros profesionistas y, como reza el lema de la misma Procuraduría, futuros pagadores de impuestos, en los intrincados y a veces insondables vericuetos del Derecho Tributario.

En términos generales tengo que agradecer a las incontables generaciones de maestros y alumnos de las instituciones de educación superior de la República mexicana, que han sostenido esta obra como libro de texto en sus cursos universitarios y de educación superior por más de 40 años. Se trata de tantos y de tantas que resulta materialmente imposible nombrarlos y nombrarlas, pero quiero que sepan que cada vez que recomiendan mi obra para sus cursos me hacen sentir, de la mejor manera posible, que todos los esfuerzos y sacrificios llevados a cabo por mí desde el lejano año de 1982 hasta la fecha, no han sido en vano.

La presente edición contiene, respecto de ediciones anteriores, las siguientes incorporaciones:

Se actualizan las reglas para el establecimiento de la jurisprudencia, como fuente primordial del Derecho Fiscal, por parte de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de los Tribunales Colegiados de Circuito, de los nuevos Plenos de Circuito y Plenos Regionales y del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, principalmente con base en las reformas y adiciones, tanto de carácter legal como de carácter constitucional, que entraron en vigor el día 7 de junio de 2021;

Se actualiza el concepto constitucional de deuda pública, mediante el análisis del artículo 2 de la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2023, que demuestra que a pesar de una serie de pronunciamientos políticos de corte populista, el actual gobierno federal de México está siguiendo exactamente las mismas políticas, criterios y prácticas inconstitucionales de los gobiernos que lo precedieron y a los que sin ninguna lógica política da en llamar neoliberales (lo que esto signifique);

En el Capítulo X relativo a los Principios de Política Fiscal, se puntualiza un enfoque crítico de la forma en la que el actual gobierno federal de 2019 a 2023 ha manejado el principio de la disciplina fiscal, controlando rigurosamente el gasto público, el endeudamiento externo y el tipo de cambio del peso mexicano frente al dólar de los Estados Unidos de América. Ese manejo, que bajo otras circunstancias sería digno de elogio; sin embargo, ha venido acompañado de una serie de políticas totalmente contrarias a la inversión privada, tanto nacional como extranjera, al desarrollo de energías renovables como las eólicas y las solares, a la disminución de la calificación internacional en el indispensable transporte aéreo tanto de pasajeros como de carga, ejecutando al mismo tiempo dispendiosas obras públicas que en violación del mandato expreso contenido en el artículo 73, fracción VIII, párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, no producen ni van a producir un incremento en los ingresos públicos. Por consiguiente, queda una importante lección para las generaciones futuras: de nada sirve mantener con rigor la disciplina fiscal si paralelamente no se promueve el desarrollo, el crecimiento económico y el avance tecnológico, porque la disciplina fiscal no puede ni debe significar estancamiento económico, supresión de la movilidad social y atraso tecnológico en pleno siglo XXI;

En el Capítulo XII relativo a La Doble Tributación Internacional, se adiciona un apartado especial para tratar todo lo relativo al nuevo impuesto mínimo global a las empresas trasnacionales, establecido, por unanimidad de votos, por los 139 países asociados al importante organismo internacional denominado Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), para tratar de poner un freno fiscal a la voracidad depredadora de las empresas multinacionales que siguen la extendida práctica de reducir el monto de los impuestos que pagan en los países en donde efectivamente operan y generan ingresos, mediante la realización de actos jurídicos simulados que les permiten transferir la mayoría de sus recursos a filiales ubicadas en países de baja tributación, comúnmente conocidos como paraísos fiscales. México está obligado a adaptar su legislación fiscal, en especial la Ley del Impuesto sobre la Renta, para beneficiarse de este nuevo impuesto internacional, por lo que se formulan las recomendaciones pertinentes con la esperanza de que a más tardar en 2024, nuestro país también se beneficie de esta nueva e importante fuente de ingresos tributarios;

En el Capítulo XIII, que trata del Método de Interpretación de la Ley Fiscal, se actualiza el contenido del artículo 5-A del Código Fiscal de la Federación en vigor, que establece la razón válida de negocios como un elemento esencial que, a juicio enteramente unilateral de las autoridades fiscales, permite validar o no las operaciones que realizan los contribuyentes, principalmente personas morales o empresas, en función de los tratamientos fiscales seguidos, de los impuestos pagados y de las deducciones tomadas, lo que faculta a la autoridad fiscalizadora, con criterios enteramente subjetivos, para determinar y liquidar contribuciones supuestamente omitidas con todos sus accesorios legales en materia de recargos, actualización por inflación y multas, en aquellas operaciones que consideren que no tienen una razón válida de negocios. El cambio para esta edición consiste en la eliminación del párrafo que en estos casos evitaba el ejercicio de acciones penales por parte del fisco federal y su sustitución por un nuevo párrafo que expresamente autoriza dicho ejercicio, formulándose la crítica correspondiente y ampliándose la que ya se había planteado en la 23 edición.

En la 23 edición se formula una importante crítica a las reformas constitucionales y legales efectuadas en el año de 2020, tanto al artículo 19 de la Constitución Federal como a la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada, que consideran a los delitos de contrabando, contrabando equiparado, defraudación fiscal, defraudación fiscal equiparada y el uso y aprovechamiento de comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados, precisamente como delincuencia organizada que amerita la prisión preventiva oficiosa; planteándose al respecto, los correspondientes argumentos de inconstitucionalidad, inclusive la contradicción que ahora existe entre el mencionado artículo 19 y el régimen base de todo nuestro orden constitucional que gira en torno a la protección de los derechos humanos y sus garantías, interpretados favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia y bajo los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y, sobre todo, progresividad. En concordancia con esto último, en el Capítulo XIX que aborda el tema relativo a El Delito de Defraudación Fiscal, se agrega una nueva sección para analizar los importantes precedentes, de observancia obligatoria para el gobierno federal mexicano, que en el mes de noviembre de 2022, en esta importante materia, sentaron tanto la Corte Interamericana de Derechos Humanos como el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación;

En el Capítulo XXI relativo a Los Efectos de los Tributos o Contribuciones, se actualiza el concepto de la remoción tributaria, que se presenta cuando ante un régimen fiscal especialmente hostil e inhibidor de la inversión privada, los contribuyentes se ven obligados a trasladar, es decir, a remover, sus negocios e inversiones a otros países en donde el clima fiscal sea más benigno. La actualización está referida a las políticas económicas seguidas por el actual gobierno que, como es del dominio público, han provocado una importante fuga al extranjero de capitales y divisas, así como de trabajadores migrantes, en lo que constituye una nueva e inhumana forma de remoción;

En el Capítulo XXIII, que versa en torno a las Formas de Extinción de los Tributos, se amplía la sección relativa a la caducidad para plantear la importancia de una de las últimas reformas al último párrafo del artículo 67 del Código Fiscal de la Federación en vigor, que establece la caducidad máxima e irrenunciable de 10 años a partir del inicio de las facultades de comprobación por parte de las autoridades fiscales. Ante la lentitud en el ejercicio de dichas facultades de comprobación y los largos tiempos que toma la administración de la justicia tributaria, dicho tema de la caducidad máxima ha cobrado actualidad, por lo que el mismo se resalta y se apoya en las más recientes tesis que al efecto han establecido los Tribunales del Poder Judicial de la Federación.

A lo largo de estos últimos 40 años, el Derecho Fiscal ha experimentado un crecimiento explosivo, pero también una transformación en cuanto a ideas, sistemas, doctrinas y políticas tributarias. Esta obra partió del ejemplar Código Fiscal de la Federación del 30 de diciembre de 1966, que estableció un equilibrio, armónico y prudente, entre los derechos y obligaciones del fisco y de los contribuyentes, que fue propio de la etapa de consolidación de la economía nacional conocida, a falta de un nombre mejor, como el desarrollo estabilizador, cuyos puntales fueron el aliento a todo tipo de inversión privada, la estabilización por largos años de las tasas de inflación, de las tasas de interés y del tipo de cambio, la convicción de que no existe impuesto más regresivo que la inflación y el lema de que no puede haber desarrollo sin estabilidad. En tales condiciones, en esa época que muchos suelen añorar, era normal y lógico que se contara con un Código Fiscal caracterizado por su moderación y equilibrio hacia los derechos de quienes con su trabajo e inversiones contribuyen a la generación de ingresos tributarios.

Desafortunadamente ese periodo exitoso en la vida nacional fue sustituido por la desastrosa Rectoría Económica del Estado que, entre dispendios irresponsables de todo tipo de los recursos públicos, condujo al país a graves y repetidas crisis económicas caracterizadas por fuertes devaluaciones monetarias, altas tasas de interés, elevadas tasas inflacionarias, desempleo y fugas de capitales. El Código Fiscal de la Federación expedido el 31 de diciembre de 1981, es un claro reflejo de lo anterior, pues se pasó del equilibrio en los derechos y obligaciones de fisco y contribuyentes a un Código recaudatorio que buscó fortalecer, a veces arbitrariamente, el poder de la autoridad fiscal en detrimento de los derechos fundamentales de los contribuyentes. Es decir, ante la incompetencia económica se buscó la recaudación forzada.

La siguiente etapa está constituida por la era de los llamados tecnócratas, que generalmente fueron economistas educados en universidades extranjeras, al grado de que para acceder a un importante cargo hacendario era requisito indispensable, en esa época, contar con un título expedido por una universidad extranjera. Fue otra época caracterizada por el fortalecimiento del poder recaudatorio del fisco federal, inclusive con normas jurídicas copiadas fundamentalmente del régimen fiscal que se aplica en los Estados Unidos de América, aunque es de justicia reconocer que durante esa etapa se creó, se promovió y se protegió el desarrollo de una institución fundamental: la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, que por vez primera en la historia del Derecho Fiscal Mexicano creó e implementó un régimen general de protección a los derechos fundamentales del contribuyente, que merece ser preservado por muchos años.

La etapa actual iniciada en 2019, se caracteriza por un profundo desprecio a la tecnocracia, pero el remedio parece que es peor. La conducción de la política hacendaria ha quedado en manos de ideólogos dogmáticos que se caracterizan por su falta de preparación en la materia. Por lo tanto, ante la incapacidad de llevar a cabo la reforma fiscal progresiva de fondo que México urgentemente reclama, han seguido la política de prácticamente no aumentar impuestos, compensando esa falta de nuevos impuestos con agresivas políticas recaudatorias que lindan con la arbitrariedad y con la inconstitucionalidad. Un claro ejemplo de esto último lo encontramos en el hecho de haber convertido, inclusive mediante una enmienda constitucional, los delitos fiscales en una forma de delincuencia organizada que amerita la prisión preventiva oficiosa, precisamente para poder recaudar arbitrariamente la mayor cantidad posible de impuestos.

El régimen actual debe concluir sus funciones el 30 de septiembre de 2024. Desde luego, se ignora por completo cuáles serán las características que poseerá el gobierno que lo sustituya, si serán de cambio o de continuidad. Pero cualquiera que sea la filiación política del posible nuevo gobierno, sin una reforma fiscal de fondo le resultará imposible contar con los recursos y sobre todo las inversiones, que permitan sostener y mejorar la situación económica del país. Esa reforma fiscal de fondo, por lo menos, debe atender a ciertos requerimientos básicos como son: la reestructuración del impuesto sobre la renta como promotor de la inversión, del empleo, del desarrollo económico y de los avances tecnológicos; la revisión del sistema general del impuesto al valor agregado (IVA), curiosamente siguiendo los lineamientos establecidos en el primer libro de texto del Derecho Fiscal Mexicano, publicado aproximadamente en el año de 1876, por el jurista Manuel Dublán, que propugnaba por un IVA a tasas preferenciales para productos básicos y a tasas elevadas para productos suntuarios; la incorporación del enorme sector de la economía informal al régimen fiscal ordinario; la implementación tanto de los esquemas fiscalmente reportables como del impuesto global mínimo a las empresas multinacionales, para que el fisco mexicano se beneficie en la mayor medida posible de las cuantiosas utilidades que esta clase de empresas generan, día a día, en México; y la recuperación de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, como el órgano indispensable para volver a equilibrar los derechos fundamentales de los pagadores de impuestos con los del fisco federal, toda vez que a este fundamental organismo el actual gobierno lo ha reducido a la inopia e irrelevancia e inclusive desde hace cinco años carece de titular.

En caso de que esta obra llegue a tener más ediciones, seguramente en las mismas se reflejará si los parámetros de la reforma fiscal que se acaban de enunciar se convertirán en realidad o, en su caso, seguirán siendo únicamente un planteamiento doctrinario. Como siempre, el tiempo lo dirá.

En el muy importante aspecto doctrinario, los 40 años de vigencia de esta obra han procurado reflejar la evolución que el pensamiento económico y tributario ha experimentado durante estas cuatro décadas, ya que partiendo de la escuela clásica que toma como base la célebre obra de Adam Smith Investigación de la Naturaleza y Causas de la Riqueza de las Naciones, y que a mediados del siglo pasado se vio reflejada en las obras de la escuela francesa, encabezada por juristas de la talla de Maurice Duverger y León Duguit; de la escuela italiana encabezada por el (en su tiempo) célebre financiero A. P. Giannini; de la escuela argentina que fue liderada por el connotado jurista Rafael Bielsa; y de la escuela mexicana que tiene su representación en los también destacados juristas e insignes profesores de nuestra Facultad de Derecho, Ernesto Flores Zavala y Emilio Margain Manautou; fue necesario pasar a la escuela anglosajona, que partiendo de su viejo maestro John Maynard Keynes, culmina con las más recientes aportaciones de tratadistas de la talla y la experiencia de Simon Kuznets, Milton Friedman, Alan Greenspan, Harold M. Somers y más recientemente Kenneth Rogoff y Robert Skidelsky, en lo que es una nueva visión de la política impositiva que es propia de las primeras décadas del siglo XXI.

La transformación en importante medida es notable. La escuela clásica sostiene el pensamiento que sigue siendo incontrovertible hasta la fecha, de que la recaudación tributaria tiene como fin primordial dotar al Estado de los recursos económicos que requiere para la prestación de los servicios públicos y demás cuestiones de interés social o colectivo, lo que debe hacerse dentro de un régimen de justicia, es decir, de proporcionalidad y equidad, de legalidad estricta, de generalidad y de rendición de cuentas.

Sin embargo, la moderna escuela anglosajona, sin desconocer los postulados de la escuela clásica, pretende ir más allá, procurando que los impuestos sean también el mecanismo para generar las necesarias inversiones de capital que son indispensables para implementar la política virtuosa del pleno empleo; para propiciar el equilibrio social mediante impuestos de control como los diversos tributos en materia de utilidades brutas excedentes o extraordinarias, así como para lograr una redistribución del ingreso no solamente nacional sino mundial, como lo demuestra el impuesto global mínimo a las empresas multinacionales que hacia finales de 2022, aprobó la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), la que también es responsable de haber creado las bases para la existencia de los esquemas fiscalmente reportables que con cierto detalle se analizan en el Primer Apéndice de esta obra, por constituir también un instrumento para combatir exitosamente las múltiples prácticas desleales de comercio y, por ende tributarias, que suelen llevar a cabo las multinacionales.

De esta evolución doctrinaria se llega a una síntesis que podría expresarse diciendo que en la actualidad el sistema tributario inspirado en criterios de progresividad, proporcionalidad, equidad, legalidad y generalidad, debe actuar no solamente para proporcionarle al Estado los recursos que requiere para la prestación de los servicios públicos y la satisfacción de necesidades colectivas de interés general, sino también para propiciar una eficiencia tributaria que permita financiar políticas de pleno empleo, el necesario equilibrio social y la redistribución adecuada del ingreso nacional y, en ciertas instancias, mundial.

Este es el panorama, a grandes rasgos, en el que surge a la luz editorial esta edición conmemorativa de los 40 años de publicación ininterrumpida de la obra de este autor, cuyo único deseo es que siga sirviendo para la ilustración de las jóvenes generaciones de abogados, economistas, contadores públicos, administradores de empresas y otros profesionistas interesados en el tema, por muchos años más; ya que esa es la única compensación posible y deseable para lo que ha sido el continuo esfuerzo académico de una vida de trabajo.

Por último, last but not least (que el destinatario de esta dedicatoria entendería muy bien), desde un punto de vista personal y familiar, quisiera dedicar esta edición conmemorativa de lo que constituye mi logro académico más importante, a la memoria de mi hijo HÉCTOR ARRIOJA RUIZ DE LA PEÑA, fallecido el 26 de febrero de 2018, a los 35 años, en un accidente de navegación en la Laguna de Bacalar, Quintana Roo, toda vez que su recuerdo siempre me acompañará en los años que puedan quedarme de vida, en unión de una de las primeras ediciones de la Investigación de la Naturaleza y Causas de la Riqueza de las Naciones, que cuando era estudiante en esa ciudad me consiguió en una librería de viejo de Londres, Inglaterra.

Ciudad de México, febrero de 2023

Adolfo Arrioja Vizcaíno

Prólogo

El 15 de octubre de 1982 recibí de Adolfo Arrioja Vizcaíno la primera edición de su libro Derecho Fiscal, que Editorial Themis había concluido en agosto de ese año. En su generosa dedicatoria expresó: Para el Lic. Mariano Azuela Güitrón con la profunda gratitud, admiración y afecto de quien ha tenido la suerte de ser su alumno y el privilegio de ser su amigo. Hoy, transcurridos, algo más de 25 años, con motivo de su Vigésima Edición, es para mí muy grato ampliar el prólogo que escribí para la décima que, a su vez, había sido una versión modificada de la primera que fue fruto de la tesis de maestría que el autor presentó en la Universidad Iberoamericana y que tuve el honor de dirigir, motivando lo que en palabras notoriamente exageradas él mismo describió en sus expresiones de gratitud: En primer lugar, al señor licenciado Mariano Azuela Güitrón, magistrado de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, quien, a pesar de sus múltiples ocupaciones, aceptó la tarea de ser mi Director de Tesis, tarea que desempeñó en forma particularmente brillante, de tal manera que esta obra se enriqueció considerablemente con sus sugerencias y consejos. Hoy puedo precisar que recuerdo con nitidez que mi labor se redujo a un seguimiento respetuoso de un trabajo realizado con especial seriedad, respecto del que sólo tenía palabras de estímulo y sencillas sugerencias secundarias sobre ligeras modificaciones para que respondiera a su objetivo de servir a estudiantes y a profesionistas en el conocimiento del Derecho Fiscal, buscando la permanencia de su estructura y conceptos fundamentales a fin de proyectarlo al futuro con la posibilidad de lograrlo con las adecuaciones que correspondieran a una materia esencialmente dinámica, producto, en gran parte, de los requerimientos económicos y, especialmente, financieros de una nación que busca progresar constantemente enfrentando la compleja problemática de un desarrollo democrático en el que el pluralismo dificulta acuerdos estables que permitan alcanzar, con tranquilidad y comprensión, lo que deriva del artículo 31, fracción IV, de la Constitución, a saber: gobernados que cumplan con satisfacción su obligación de contribuir a los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes; y autoridades que, por una parte, diseñen un sistema jurídico que respete rigurosamente esos requisitos y, por otra, lo apliquen adecuadamente, recaudando lo necesario para contribuir a crear —junto con los particulares, cuya actuación deben promover— las condiciones adecuadas para el desarrollo integral de todos los miembros de la comunidad.

En la Vigésima Edición de esta obra se puede reiterar la idea expuesta al iniciar el prólogo de la primera de que el gobierno de una comunidad se vuelve cada día más complejo. En 1982 México tenía la estabilidad que ofrecía un sistema político con predominancia de un partido que permitía afirmar en frase paradójica que sólo cambiaba lo necesario para no cambiar. Hoy la situación es muy diferente y los cambios que se han dado, si bien ofrecen las ventajas del mayor desarrollo democrático y la alternancia en el Poder, se corren los riesgos de la presencia, con posibilidades de triunfo, de grupos con capacidad de liderazgo y de manipulación de masas que asumen posiciones populistas con incógnitas sobre las posiciones que llegarían a adoptar de asumir el poder. A ello se añade un mundo globalizado en el que los fenómenos que se dan en un sitio, rápidamente influyen en el resto, dificultándose seriamente la previsión segura o, al menos, probable de lo que acontecerá en el porvenir. Los economistas cumplen mejor el papel de explicadores del por qué sucedieron los hechos pasados, que de pronosticadores exitosos de cuáles serán los que en el futuro se presenten. A lo anterior hay que añadir que si bien el crecimiento demográfico se ha controlado en la mayoría de los países del mundo, especialmente en las clases media y alta —no siempre por métodos éticamente aceptables— se siguen multiplicando e intensificando los fenómenos que representan presiones que no pueden ignorar quienes rigen los destinos de una sociedad organizada, y de modo fundamental los funcionarios responsables de las finanzas nacionales y del diseño y funcionamiento del sistema recaudatorio. Por otra parte, la pluralidad ideológica da lugar a grupos políticos beligerantes que no sólo señalan todas las deficiencias en que incurran aquéllos, sino que tratan de impulsarlas para obtener provecho en sus expectativas y aspiraciones. También se presenta como fenómeno cíclico reiterado, la crisis económica. Desde el año en que Adolfo Arrioja Vizcaíno concluyó su tesis de maestría, se han dado circunstancias que obligan a desconfiar de la ciencia económica en cuanto a la aplicación de sus leyes que, condicionadas a múltiples variables dependientes, incluso de carácter internacional, ven reducidas considerablemente sus probabilidades de aplicarse con éxito. Constantemente tienen que introducirse correcciones económicas que afectan las normas en materia tributaria. El principio de anualidad que se aceptaba generalmente como un elemento de seguridad para los gobernados, ha sido relegado. Hoy las leyes fiscales se pueden modificar en unos meses. Cada vez adquiere mayor fuerza la imagen del inversionista como el de un gran aventurero desconocedor de todas las vicisitudes a las que tendrá que enfrentarse. Además, también disminuyen los que arriesgan su dinero en una empresa agrícola, ganadera, industrial, minera, locomotiva o comercial. Cuando aparecen tienen rango de genuinos héroes nacionales dispuestos a jugársela por su Patria. Además de la búsqueda de ganancias fáciles sin gran esfuerzo, el neoliberalismo ha impulsado el juego en la bolsa de valores, especialmente diseñado para que el astuto pez gordo acabe siempre comiéndose a los ingenuos e ilusos peces flacos. Situaciones de crisis recurrentes por diseños equivocados o ilusos, han demostrado que la estabilidad económica es difícil de alcanzar.

A todo lo anterior deben añadirse los conflictos políticos derivados de una democracia en germen en la que no llega a entenderse, mucho menos a practicarse, el principio del sometimiento a las decisiones mayoritarias. El que no triunfa es incapaz de sumarse al que lo logra. De inmediato tiende a combatirlo y a producirle problemas. Por si esto fuera poco, al desconocerse, dentro de los programas neoliberales, la situación difícil de marginados y desempleados, tarde o temprano se resentirán sus reacciones, sustentadas en razones de justicia pero, paradójicamente, manipuladas por personas o grupos que pretenden otros objetivos.

La genuina democracia debe partir del desarrollo auténtico del pueblo y éste, a diferencia de la masa, se forma por personas que buscan y alcanzan su perfeccionamiento con base en el respeto a la dignidad humana, sustentada en la libertad responsable, guiada por la inteligencia e indicadora de lo debido, de tal manera que cada persona se dirige a ello y no a sus caprichos, de tal modo que cada quien es libre al realizar lo correcto y no lo es cuando hace lo que le da la gana, si esto lo perjudica a sí mismo o va en detrimento de los demás; ni más ni menos se cumple el principio sencillo: el hombre es libre porque ‘quiere lo que debe’ y no porque ‘hace lo que quiere’ . La democracia auténtica busca el crecimiento de todos los miembros de la comunidad en libertad y, con base en ello, pretende dinámicamente alcanzar el bien común consistente en la realización normal y estable de todas las condiciones necesarias para el desarrollo material, afectivo y espiritual de todos los miembros de la comunidad.

Por el contrario, la masa está formada por seres humanos no desarrollados en libertad ni con inteligencia y que, al tener muchas carencias, fácilmente son manejables, propiciándose un movimiento, hoy en una dirección, mañana en otra, siguiendo las banderas de quienes los manipulan y buscando perpetuar esas características para actuar así indefinidamente.

Crear condiciones adecuadas para el desarrollo integral de todos los miembros del cuerpo social, es un objetivo aceptado por la mayoría, con variaciones de contenidos específicos. Pero dista mucho el postulado teórico de un tratado de derecho o de política a la realización cotidiana de obras inspiradas en ese propósito, sólo alcanzables con suficientes recursos. Los hechos descritos en el párrafo anterior conducen a una dificultad mayor, puesto que las zozobras económicas provocan con rapidez la salida de grandes capitales especulativos, disminuyendo las posibilidades de afrontar exitosamente los problemas políticos sociales que lo ocasionaron. Las probabilidades de llegar a triunfar políticamente, aspiración democrática otorgada a todos los participantes, produce el fenómeno recurrente de perdedores incapaces de sumarse al vencedor para conseguir el bien de México, prontos, en cambio, de seguir el camino atractivo de impedir a aquél cumplir con sus proyectos, buscándose para él y su grupo político el desprestigio, como primera etapa en la derrota en futuras contiendas políticas frente a la victoria del disidente que significará una esperanza ante quienes se desilusionaron del anterior gobernante, con el riesgo inminente de la reproducción del esquema, en detrimento del bien de las mayorías.

Por otra parte, el hombre tiene sensibilidad innata hacia la justicia, aunque en ella se encuentra una importante dosis de condicionamiento social. Percibe cuáles son sus derechos y reconoce las prerrogativas de los demás. Sin embargo, cuando surge el conflicto en esas apreciaciones es preciso que alguien, con suficiente autoridad, reconocida por todos, defina la controversia mediante una norma de Derecho o su aplicación al caso concreto. La comprensión de esas determinaciones es elemento fundamental de convivencia.

Los teóricos del Derecho asumen la responsabilidad de investigar y reflexionar sobre la razón de ser o el sentido de los ordenamientos jurídicos rectores de la conducta externa de los gobernados. En ese esfuerzo intelectual formulan cuerpos de doctrina con coherencia en principios y definiciones, aportando marcos de referencia que el legislador no puede ignorar si pretende disposiciones jurídicas regidoras de la vida social y motivadoras de orden, seguridad, y, fundamentalmente, justicia. Cuando se apartan de esa conducta, las reacciones populares no tardan en surgir y el costo político supone llegar a tener fatales consecuencias.

El gobernado, pronto a aceptar ordenamientos jurídicos reflejantes de sus prerrogativas, se resiste a dar su concurso a los que establecen sus deberes, a menos de convencerse de sus bondades. Ver disminuida una retribución o las utilidades de un negocio, soportar el pago de un cargo adicional al costo de una mercancía o de un servicio, no es fácil de entender para el común de los miembros de la comunidad, especialmente cuando se ven traducidas esas aportaciones en obras públicas favorecedoras. La carga tributaria se convierte así, en la mente de muchos, en un ininteligible sacrificio, de escaso o nulo beneficio, personal y social, origen de abusos y prebendas. Esta situación se ve intensificada por el complejo y, para la mayoría, indescifrable conjunto de normas reguladoras de la recaudación. En efecto, numerosos ordenamientos de distinta jerarquía, expedidos en fechas diferentes, en mutación constante —lo que implica abrogaciones y derogaciones de las disposiciones—, pretenden regular una situación fiscal concreta. Justificar, o al menos explicar las obligaciones fiscales dentro de ese contexto no es tarea sencilla. No obstante, la misma es inaplazable, pues la vida moderna no puede prescindir de ellas y su adecuada comprensión debe ser la base de un sistema equilibrado en el que la justicia y la equidad rijan simultáneamente las cargas y los gastos.

Al hacer el prólogo de la primera edición de esta obra afirmé: el Derecho Fiscal es una disciplina que frecuentemente es observada con poca simpatía por los que se dedican al estudio de la ciencia jurídica. Añadí: la complejidad con la que reiteradamente se le rodea produce la sensación de que sólo unas cuantas mentes privilegiadas tienen acceso a ella y, por lo mismo, buen número de universitarios se limitan a cumplir con el mínimo requerido para aprobar la asignatura, pero al optar por una especialización son pocos los que se entusiasman por ella. No obstante lo anterior —seguí expresando— obras como la que prologamos contribuyen ostensiblemente a reducir esta fatal tendencia. Resulta normal que las cuestiones fiscales sean motivo de preocupación de los contadores públicos que intervienen con anterioridad al surgimiento de problemas y precisamente para evitarlos mediante un atinado asesoramiento. No son raros los casos en que esos profesionistas, al estar en contacto constante con las normas jurídicas tributarias, se han sentido estimulados a emprender el estudio de la Licenciatura en Derecho. Libros como el que nos honramos en prologar sirven, consecuentemente, para impulsar a los especialistas en la ciencia jurídica a adentrarse en la rama del Derecho Fiscal y para invitar a los contadores a enriquecer su conocimiento técnico con el análisis jurídico de los problemas que constituyen su ocupación habitual. Hoy, al prologar la Vigésima Edición, puedo afirmar con satisfacción que cada vez son más, a nivel nacional, los licenciados en Derecho inclinados por la materia. Muchas universidades y escuelas de educación superior realizan cursos de especialización y de posgrado para profundizarla. Despachos prestigiados cuentan necesariamente con especialistas en materia tributaria.

Múltiples son las cualidades de la obra que nos honramos en presentar; sin embargo, su principal aportación es, sin duda, la estructuración metodológica con la que los distintos temas son abordados. La obra parte de presentar una Teoría General del Derecho Fiscal y sus principios fundamentales, pasa luego a analizar temas específicos de las contribuciones, todo ello de una manera lógica y sistemática. Todos los rubros son expuestos al lector con un importante soporte jurisprudencial y doctrinario, facilitando ostensiblemente el acceso a esta importante rama del Derecho. De esta forma, los conocimientos adquiridos de manera deductiva permitirán, posteriormente, adentrarse con base firme en la regulación procesal y en las leyes fiscales especiales. De 349 páginas de la primera edición a un significativo aumento de más de 200 revela por sí solo un avance en profundidad y amplitud en los temas originalmente tratados y en los que ha sido necesario añadir, por la dinámica propia de tan importante rama del Derecho.

Toda obra jurídica merece reconocimiento público, pues además de suponer esfuerzo y disciplina, representa una obra, en mayor o menor grado, creativa, resultado de la investigación realizada por otros tratadistas y la construcción personal que refleja la asimilación y reflexión en torno a ciertos fines, produciendo el eslabonamiento congruente de diversos temas. Existen, en la materia tributaria, tratados exhaustivos y eruditos de especial ayuda, como libros de consulta para quienes desean profundizar sus estudios a partir de conocimientos fundamentales. No es de este tipo el trabajo que prologamos. Su mérito principal radica en la presentación sencilla y accesible de cuestiones difíciles de suyo, que permitirá a quienes por primera vez se acercan a las cuestiones fiscales, observarlas sin temor y con simpatía, adquiriendo una base esencial de conocimientos. Es difícil adentrarse en una rama del Derecho para recorrer lo dicho por otros, pero lo es más el digerir los conocimientos adquiridos como etapa previa e imprescindible, para hacer una presentación personal y estructurada de sus puntos medulares.

Dentro de la importancia temática abordada por el autor en el presente trabajo, destaca, desde luego, la correspondiente a los principios constitucionales de las contribuciones. En la obra se presentan conclusiones y sistematizaciones interesantes de estos conceptos, así como importantes propuestas sobre los mismos, circunstancias propiciadoras para realizar algunos comentarios a la luz de las tesis aisladas y de la jurisprudencia obligatoria emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Desde luego, por la naturaleza del texto, los temas de proporcionalidad y equidad son ampliamente desarrollados por el autor, dedicando una amplia explicación, proponiendo el análisis por separado de cada uno de esos conceptos y sistematizando los contenidos posibles de los mismos. De esta forma, respecto a la proporcionalidad el autor llega a la siguiente conclusión:

Resumiendo nuestras ideas acerca de este complejo problema, podemos concluir afirmando que de una correcta interpretación de la multicitada fracción IV del artículo 31 constitucional, el Principio de Proporcionalidad —debidamente separado y diferenciado de Equidad— se estructura dentro de nuestro Derecho Fiscal atendiendo a los siguientes elementos primordiales:

La capacidad económica de los ciudadanos, a fin de que cada uno de ellos contribuya cualitativamente en función de dicha capacidad.

Una parte justa y adecuada de los ingresos, utilidades o rendimientos percibidos por cada causante como factor determinante para fijar la base gravable.

Las fuentes de riqueza disponibles y existentes en el País, entre las cuales deben ser distribuidas en forma equilibrada todas las cargas tributarias, con el objeto de que no sean una o dos de ellas las que la soporten en su totalidad.

Sobre este tema, el Máximo Tribunal del País ha llegado a definir interesantes enfoques sobre este controversial tema de la proporcionalidad. De esta manera, la Tesis de jurisprudencia obligatoria 13/89, visible en la hoja 232 del Tomo III, Primer Parte, de la 8va. Época del Semanario Judicial de la Federación, cuyo rubro es: PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS. FALTA DE, DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES, plantea que para determinar si una contribución cumple con estos requisitos no procede analizar la situación económica particular del quejoso, sino que la falta de estos requisitos constitucionales … depende de circunstancias generales. El carácter desproporcionado o inequitativo de una contribución únicamente puede derivar, por la propia naturaleza de la ley fiscal que la establece, de su relación con el conjunto de los sujetos pasivos. De lo anterior se deduce claramente que la falta de proporcionalidad de una contribución deriva del impacto económico del tributo de cada contribuyente en lo individual, sino del impacto general que la disposición legal que lo contiene causa. Es frecuente que al impugnarse una norma tributaria como violatoria del principio de proporcionalidad, se expresen argumentos y se aporten pruebas en relación al impacto desproporcional que produce en el quejoso la aplicación del precepto. Sin embargo, conforme a los criterios a que se alude, dada la generalidad de la ley, lo que la puede hacer inconstitucional por el motivo apuntado es que a todos los contribuyentes que sean destinatarios les produzca ese impacto desproporcionado y no sólo que eso se dé en cuanto a uno de ellos. En estos supuestos, lo que tiene que demostrarse es que la norma es desproporcional en sí misma, considerando a todos los obligados por ella.

Dentro de esta línea, y siguiendo la idea del autor de separar los conceptos de proporcionalidad y equidad, se ha definido otro criterio, al contemplar que para reconocer lo desproporcionado de una contribución es necesario atender a las características particulares de cada tributo. La tesis J/P 4/1990 (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Tomo IV, Primera parte, p. 143, rubro: PROPORCIONALIDAD DE LAS CONTRIBUCIONES. DEBE DETERMINARSE ANALIZANDO LAS CARACTERÍSTICAS PARTICULARES DE CADA UNA) sostiene: La Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver asuntos relativos al impuesto sobre la renta, ha establecido que el principio de proporcionalidad consiste en que cada causante contribuya a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, aportando una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos, y añade que ese objetivo se cumple fijando tasas progresivas. Sin embargo, tratándose de tributos distintos del impuesto sobre la renta, no puede regir el mismo criterio para establecer su proporcionalidad, pues este principio debe determinarse analizando la naturaleza y características especiales de cada tributo. En los últimos años, la Suprema Corte ha advertido que no se puede hablar de una capacidad contributiva general que sirva como criterio rector para analizar si en cada tipo de contribución se da la proporcionalidad requerida por el texto constitucional, se debe acudir al aspecto de capacidad contributiva que se encuentra vinculado con el tributo específico de que se trate. No es igual la capacidad contributiva que se tenga que tomar en cuenta para examinar la proporcionalidad de un impuesto, que de un derecho o una aportación de seguridad social. Tampoco será la misma en relación con un impuesto directo que con uno indirecto, o en un tipo de derecho y otros de naturaleza diferente.

En la práctica ha sido realmente complejo establecer un criterio para la determinación de la proporcionalidad de una contribución, por ello es que en cada tributo en concreto se ha optado por determinar si existe el incumplimiento de este principio constitucional. Vistas así las cosas, el Supremo Tribunal de la Nación ha optado en algunos casos en determinar si la base gravable es indicativa o no de la capacidad contributiva. Por ejemplo, al sentar jurisprudencia obligatoria en el caso del impuesto local sobre nóminas ha determinado su constitucionalidad al establecer que dicha contribución prevista en los artículos 45G y 45I de la Ley de Hacienda del Distrito Federal …no viola(n) el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos… (ya que)… Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que dicho principio consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva, esto es, para que un gravamen sea proporcional debe existir congruencia entre el impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes. Ahora bien, esa congruencia existe en el impuesto sobre nóminas mencionado, toda vez que su objeto consiste en las erogaciones en dinero o en especie que se realizan como contraprestación por el trabajo personal subordinado, es indicativo de capacidad contributiva de los causantes, puesto que tales erogaciones son manifestaciones de riqueza de quienes las efectúan. (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, tomo IV, Primera parte, p. 140, Tesis J/P 9/89.)

Por lo anterior, podemos concluir que la jurisprudencia obligatoria de nuestro Máximo Tribunal reconoce que el parámetro para determinar la proporcionalidad de un tributo radica esencialmente en la capacidad contributiva del sujeto pasivo; sin embargo, esta operación no se puede realizar atendiendo a la situación económica del contribuyente, sino en la relación de la ley fiscal con el conjunto de contribuyentes; y, por último, que no existe una regla uniforme para determinar cuándo una contribución es inconstitucional por el incumplimiento de este principio, teniendo que recurrir a las características de cada tributo en lo particular.

Por su parte, el autor de la obra define la equidad tributaria …como el principio en virtud del cual, por mandato constitucional, las leyes tributarias deben otorgar un tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un mismo tributo en todos los aspectos de la relación jurídica-fiscal (hipótesis de causación, objeto gravable, fechas de pago, gastos deducibles, sanciones, etcétera), con excepción del relativo a las tasas, cuotas o tarifas, que deberá encontrarse inspirado en criterios de progresividad.

La Suprema Corte ha seguido estas orientaciones al establecer distintos criterios vertidos en su Jurisprudencia. Por ejemplo, se juzgó la inconstitucionalidad del artículo 60 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente a partir de 1987, por determinar un trato discriminatorio. En efecto, la Tesis J/P 23/94 publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Número 78, de junio de 1994, página 22, bajo el rubro: "VALOR AGREGADO. DEVOLUCIÓN MENSUAL DE LOS SALDOS A FAVOR OTORGADA SOLO A DETERMINADOS CONTRIBUYENTES, QUEBRANTA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD (ARTÍCULO 6o. DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, VIGENTE A PARTIR DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y SIETE). Afirma que …Dicha disposición viola el principio de equidad al otorgar la devolución mensual sólo a determinadas categorías de contribuyentes del gravamen, y no a todos los causantes que se encuentran en igualdad de circunstancias. Tratándose de devolución de saldos a favor, la igualdad existe respecto de todos los contribuyentes que los obtengan, independientemente de la actividad que desarrollen o de la tasa en que tributen, los que tienen derecho a que se les otorgue un trato igual…. La misma Jurisprudencia ha determinado que …el principio de equidad tributaria radica esencialmente en la igualdad ante la ley de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los cuales deben recibir trato igual en cuanto a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera.

Congruente con lo anterior, también en el caso del Impuesto sobre la Renta se ha considerado que el artículo 90, fracción VI, párrafo segundo, que establecía el sistema de regulación correspondiente, es violatorio de garantías individuales, dado que …contraviene dicho principio (el de equidad) al establecer a favor de los contribuyentes que obtengan ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de inmuebles para casa habitación, la posibilidad de deducir el 50% de dichos ingresos, y de un 35% a los mismos causantes que otorguen el uso o goce temporal de inmuebles para fines distintos, puesto que, no obstante que todos ellos obtienen ingresos de una misma actividad y, por lo mismo, formen parte de un mismo grupo de contribuyentes, se les da un trato desigual atendiendo al destino del inmueble objeto del contrato, provocando con ello la inequidad entre los diversos causantes del impuesto que se encuentran en misma hipótesis de causación. (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. 8va. Época, Número 59, noviembre de 1992. p. 35, Tesis XCIV/92).

Esta ha sido la misma lógica que ha utilizado la Corte para declarar inconstitucional el artículo 77, fracción XXVIII, inciso c), de la misma ley, en la redacción correspondiente, …al dar un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en la misma hipótesis normativa, puesto que, no obstante que todos ellos obtienen ingresos provenientes de regalías que perciben por permitir a terceros el uso o la explotación de sus derechos de autor, el gravamen no se cobra cuando: a) los ingresos se obtienen en más de un año de calendario, cuando; b) no se reciban en su totalidad de una sola persona y cuando; c) no obstante sean de un año calendario y provengan de una sola persona, ésta se dedique a la actividad editorial, o bien, a la grabación de música. Así, aunque el hecho generador del tributo es el mismo para todos los contribuyentes del impuesto (aspecto en el que son iguales), basta con que varíe una sola de las condiciones secundarias marcadas por la ley para que el gravamen no tenga que pagarse, lo cual provoca un trato inequitativo entre los diversos causantes del impuesto que están en la misma hipótesis de causación. (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Tomo IX, enero, p. 42, Tesis p: II/92, rubro: RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. ARTÍCULO 77, FRACCIÓN XXVIII, INCISO C), DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL TREINTA Y UNO DE DICIEMBRE DE MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y UNO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL, AL DAR UN TRATO DISTINTO A CONTRIBUYENTES QUE SE ENCUENTRAN EN LA MISMA HIPÓTESIS TRIBUTARIA.)

Respecto del mismo tributo, la Corte ha declarado la inconstitucionalidad de tasas adicionales que sólo se aplican a determinados grupos de contribuyentes, violando el principio de equidad tributaria (Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época, Tomo I, Primera parte, Tesis J/P 10/88, p. 164, rubro: "RENTA. IMPUESTO SOBRE LA. LA TASA ADICIONAL PREVISTA EN EL ARTÍCULO 141 DE LA LEY RESPECTIVA VIOLA EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. (D.O. 31XII1985.)

Otro caso donde se ha adoptado este criterio respecto a la equidad es en el correspondiente al artículo 287 de la Ley Federal de Derechos …al disponer que están obligados a pagar el derecho por uso o aprovechamiento del espacio aéreo congestionado las personas físicas o morales, nacionales o extranjeras, que realicen actividades aeronáuticas privadas, oficiales y de taxi aéreo, locales, nacionales o internacionales por cada ocasión que aterricen en un aeropuerto que tenga operaciones mayores de cien mil vuelos comerciales anuales, medidas con base en las operaciones del año anterior, por el monto que arroje restar a la cantidad de 3,770,795 la que resulte de multiplicar el número máximo de asientos que la aeronave pueda contener, por el factor 19,847…. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha estimado que esta disposición …viola el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, por dos motivos: primero, porque no considera como sujetos pasivos del tributo a las aeronaves que prestan servicio regular, no obstante que éstas, al igual que las obligadas al pago del derecho, realizan el hecho imponible; y segundo, porque tratándose de esta clase de derechos debe existir una correlación entre el uso o aprovechamiento del bien de dominio público y el monto del derecho a pagar, de modo que es inequitativo que según la fórmula prevista en este precepto, las aeronaves de mayor tamaño paguen una cuota inferior a la que deben cubrir las naves de menor tamaño, siendo que éstas usan o aprovechan el espacio aéreo congestionado en menor medida que las primeras. (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época. Número 71. Noviembre de 1993, p. 44, Tesis P. LXXV/93.)

Con estos ejemplos queda claro que para la jurisprudencia la equidad responde a que frente a una situación jurídica fiscal determinada, todos los contribuyentes o grupos de los mismos, puedan adquirir los mismos deberes y derechos, esto es igualdad tributaria.

Por otro lado, se ha reiterado que en todo tipo de contribuciones rigen los principios de proporcionalidad y equidad, incluso las llamadas accesorias. Baste como muestra de la afirmación anterior el criterio contenido en la Tesis P. LXVIII/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época en su Número 57, correspondiente a septiembre de 1992, en la página 34, bajo el rubro: RECARGOS POR MORA. DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS DE PROPORCIONALIDAD, EQUIDAD, LEGALIDAD Y DESTINO AL GASTO PÚBLICO, al disponer que ...los recargos son accesorios de las contribuciones y participan de la naturaleza de éstas, lo cual, por otra parte, se sigue de las características propias de los recargos que tienen como objeto esencial el indemnizar al fisco por la falta de pago oportuno, lo que los vincula estrechamente a las contribuciones. En consecuencia, debe concluirse que dichos recargos constituyen una de las formas de contribuir a que se refiere el precepto constitucional y, por ende, deben cumplir con los requisitos de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gasto público.

En lo que respecta al principio de legalidad el autor concluye que:

La autoridad hacendaria no puede llevar a cabo acto alguno o realizar función alguna dentro del ámbito fiscal, sin encontrarse previa y expresamente facultada para ello por una ley aplicable al caso.

Por su parte, los contribuyentes sólo se encuentran obligados a cumplir con los deberes que previa y expresamente les impongan las leyes aplicables y exclusivamente pueden hacer valer ante el Fisco los derechos que esas mismas leyes les confieren.

Nuestro Tribunal Constitucional coincide esencialmente con el criterio del autor, al establecer interpretaciones diversas sobre ese punto, con lo que viene a reforzar y ampliar la protección al gobernado en materia tributaria. Tal es el caso del requisito jurisprudencial que se ha reiterado en el sentido de que todos los elementos del impuesto o contribución deben estar establecidos en un acto formal y materialmente legislativo. Por esta razón se ha considerado inconstitucional el Impuesto de Radicación en el Estado de México, vigente en 1993 "…al dejar al arbitrio del Instituto de Información e Investigación Geográfica, Estadística y Catastral del Estado de México la determinación de uno de los elementos de la cuota de ese tributo. Por tanto, aun cuando la ley de manera abstracta señala algunos de los elementos que integran la cuota del impuesto controvertido, resulta inadmisible que la propia ley faculte a una autoridad fiscal para la fijación de uno de los elementos de la cuota del gravamen". (Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, 8va. Época Número 76, abril de 1994, p. 14,