Contabilidad Financiera Superior

Por joshua smitth

"Contabilidad Financiera Superior" es una obra exhaustiva dirigida a estudiantes avanzados, profesionales y académicos que buscan profundizar en el conocimiento y la aplicación de principios contables de alto nivel. Este libro ofrece una visión integral y detallada de los conceptos y prácticas esenciales que sustentan la contabilidad financiera en el entorno empresarial actual.

El contenido del libro abarca una amplia gama de temas avanzados, incluyendo:

Normas Contables Internacionales: Explicación detallada de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (GAAP), con ejemplos prácticos y estudios de caso.

Elaboración y Análisis de Estados Financieros: Técnicas avanzadas para la preparación, presentación y análisis crítico de los estados financieros consolidados y de entidades individuales.

Instrumentos Financieros: Tratamiento contable de derivados, opciones, futuros y otros instrumentos financieros complejos.

Fusiones y Adquisiciones: Contabilidad y reporte financiero de las combinaciones de negocios, incluyendo la valoración y la integración de las entidades adquiridas.

Contabilidad de Costos y Gerencial: Estrategias para la gestión y control de costos, presupuestación y análisis de variaciones.

Auditoría y Control Interno: Procedimientos de auditoría avanzada y técnicas de control interno para asegurar la precisión y la integridad de la información financiera.

Contabilidad Internacional: Impacto de la globalización en la contabilidad, incluyendo la gestión de riesgos cambiarios y la contabilidad en economías hiperinflacionarias.

Ética y Regulación en la Contabilidad: Discusión sobre la ética profesional y el cumplimiento de las normativas contables y fiscales.

Informes de Sostenibilidad: Integración de la sostenibilidad en los informes financieros y la contabilidad de los impactos ambientales y sociales.

Modelos y Herramientas Financieras: Aplicación de modelos financieros y herramientas tecnológicas para la planificación y análisis financiero.

Cada capítulo está diseñado con una combinación de teoría, ejemplos prácticos, ejercicios y casos reales que facilitan el entendimiento y la aplicación de los conocimientos adquiridos. Además, se incluyen herramientas y técnicas para la resolución de problemas contables complejos en un contexto dinámico y globalizado.

"Contabilidad Financiera Superior" es un recurso esencial para aquellos que buscan adquirir una comprensión profunda y avanzada de la contabilidad financiera, preparándolos para enfrentar los desafíos y aprovechar las oportunidades en el ámbito empresarial contemporáneo.

• Idioma: Español
• Editorial: joshua smitth
• Fecha de lanzamiento: 24 jun 2024
• ISBN: 9798227868596

Vista previa del libro

Contabilidad financiera superior

Joshua Smith

ÍNDICE

––––––––

Abreviaturas............................................................11

Presentación............................................................13

BLOQUE TEMÁTICO

Introducción

Marco legal de la Contabilidad en España................................19

Incidencia del derecho de sociedades en la información financiera.........................20

Introducción.........................................................20

Diferentes tipos de sociedades.............................................21

La normalización contable en España............................................36

Introducción.........................................................36

El Plan General de Contabilidad............................................44

Ejercicios de autoevaluación..................................................70

BLOQUE TEMÁTICO

El balance

2.2.3.   Diversas acepciones del capital.......................................95

El patrimonio neto según determinados artículos de la normativa mercantil...................98

Valor de la acción........................................................105

Ejercicios de autoevaluación.................................................107

Ejercicios prácticos.......................................................110

El capital y sus variaciones...........................................117

El capital inicial.........................................................118

El capital inicial en las sociedades personalistas................................118

El capital inicial en las sociedades de capital...................................120

Los aumentos de capital....................................................136

Introducción y derechos de los antiguos socios.................................136

Ampliaciones de capital en las sociedades personalistas...........................144

Ampliaciones de capital de las sociedades de capital.............................146

Introducción...................................................146

Modalidades de aumentar capital.....................................148

Capital autorizado...............................................165

Las reducciones de capital...................................................166

Introducción........................................................166

Las reducciones de capital en las sociedades personalistas..........................166

La reducción de capital en las sociedades de capital..............................168

Introducción...................................................168

Modalidades de reducción de capital...................................171

Reducción de capital con cargo a beneficios o reservas libres..................185

Reducción y aumento de capital simultáneo..............................188

Ejercicios de autoevaluación.................................................190

Ejercicios prácticos.......................................................193

Resultados y reservas..................................................203

Los resultados en el plan general de contabilidad....................................204

La aplicación de resultados en la normativa mercantil y su reflejo contable...................209

Sociedades personalistas................................................209

Sociedades de capital..................................................211

Introducción...................................................211

Limitaciones a la distribución de resultados..............................211

Distintas asignaciones de los resultados positivos del ejercicio..................217

Algunos casos especiales de la distribución de dividendos.....................220

Las reservas en el PGC.....................................................231

Concepto y clasificación de las reservas......................................231

Contenido de las distintas cuentas de reservas..................................236

Ejercicios de autoevaluación.................................................238

Ejercicios prácticos.......................................................241

8 Joshua Smith

Índice

Otros componentes de los fondos propios................................249

Acciones y participaciones propias.............................................250

Introducción, concepto y características......................................250

Las acciones o participaciones propias en el PGC...............................251

Normativa legal y problemática contable.....................................252

Adquisiciones originarias de acciones o participaciones propias.................252

Adquisiciones derivativas de acciones o participaciones propias.................253

Régimen legal de las acciones o participaciones propias (o acciones o participaciones de la sociedad dominante)  261

Otros negocios de las propias acciones o participaciones......................263

Otras aportaciones de los socios...............................................272

Otros instrumentos de patrimonio..............................................273

Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos..................273

Resto de instrumentos de patrimonio........................................277

Ejercicios de autoevaluación.................................................283

Ejercicios prácticos.......................................................286

Ajustes por cambios de valor y subvenciones, donaciones y legados......301

Ajustes por cambios de valor.................................................302

Introducción........................................................302

Los ajustes por cambios de valor en el PGC...................................302

Activos financieros disponibles para la venta..................................305

Coberturas contables...................................................308

Otras operaciones....................................................311

Subvenciones, donaciones y legados............................................315

Concepto y clasificación................................................315

Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros.........................316

Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios................317

Las subvenciones, donaciones y legados en el PGC..............................319

Problemática contable de los distintos tipos de subvenciones, donaciones y legados.  321Ejercicios de autoevaluación  329

Ejercicios prácticos.......................................................331

Los pasivos financieros y las provisiones..............................337

Concepto y clases de pasivos.................................................338

Concepto y clases de pasivos en el balance....................................338

Concepto y clases de pasivos financieros.....................................341

Deudas comerciales y no comerciales...........................................346

Deudas comerciales...................................................346

Deudas no comerciales.................................................349

Otros pasivos financieros...................................................358

Obligaciones y bonos..................................................359

Introducción...................................................359

Obligaciones ordinarias...........................................361

Obligaciones convertibles..........................................374

Derivados.........................................................384

Introducción...................................................384

Registro y valoración.............................................388

Deudas en moneda extranjera.............................................390

Baja de pasivos financieros..................................................393

Provisiones............................................................397

Concepto..........................................................397

Registro y valoración..................................................400

Clases de provisiones..................................................403

Provisiones con vencimiento superior a un año............................404

Provisiones con vencimiento igual o inferior a un año.......................417

Ejercicios de autoevaluación.................................................421

Ejercicios prácticos.......................................................423

MARCO LEGAL

INCIDENCIA DEL DERECHO DE SOCIEDADES EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA

Introducción

Como sabemos, la contabilidad es un sistema de información cuyo principal cometido es la preparación de estados financieros que resumen y clarifican la información financiera.

Los estados financieros que debe preparar la empresa van dirigidos a distintos usuarios, que podemos clasificar en:

USUARIOS EXTERNOS

•  Socios.

•  Empleados.

•  Administración Pública.

•  Proveedores.

•  Clientes.

•  Entidades bancarias.

•  Inversores.

•  Otras empresas del sector.

•  Otros.

USUARIOS INTERNOS { • Responsables de la gestión de la empresa.

El hecho de que la información proporcionada por la contabilidad vaya dirigida o sea usa- da por diversos e importantes colectivos condiciona el registro contable, haciendo que el mismo esté sujeto a normas contables emitidas por organismos competentes (Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), Banco de España, normativa de la Unión Europea, etc.) y a otras normas jurídicas que pueden ser de carácter mercantil y fiscal.

Existe una normativa mercantil de aplicación general para todo tipo de empresas referida a la contabilidad. Así nos encontramos con que el Código de Comercio regula en su Título III aspectos relacionados con la contabilidad, de tal modo que en la sección primera se regulan los libros de Contabilidad (libros obligatorios, formalidades de los libros, etc.); en la sección segun- da, todo lo relativo a las Cuentas anuales (Estados financieros anuales) y en la sección tercera, la presentación de cuentas anuales de los grupos de sociedades.

Pero no sólo la regulación directamente relacionada con la contabilidad afecta al registro contable, también inciden en dicho registro la forma jurídica que adoptan los distintos tipos de empresa (empresa individual, sociedades colectivas, sociedades comanditarias, sociedades anó- nimas, etc.) o el sector económico al que pertenezca la empresa (empresa dedicada al comercio marítimo, empresas de seguros, entidades de crédito, etc.)

Las normas fiscales que regulan los distintos impuestos (especialmente el impuesto sobre sociedades y el IVA) afectan también al registro contable, como expondremos en el último capí- tulo de este texto.

Para analizar la repercusión que en la contabilidad tiene la forma jurídica que la empresa adopte, en el siguiente apartado veremos cuáles son los principales rasgos de las distintas formas sociales reconocidas en nuestra legislación mercantil.

Diferentes tipos de sociedades

La actividad económica de la empresa puede ser desarrollada por personas físicas y por entes jurídicos.

Las empresas individuales son unidades económicas de producción cuya titularidad corres- ponde a una persona natural o física. La empresa individual carece de personalidad jurídica distinta de la del propietario, siendo éste quien responderá de las deudas de la empresa con su propio patrimonio.

Este tipo de empresas suelen ser de reducida dimensión, frecuentemente la profesión del empresario es el objeto de la actividad de la empresa y generalmente no necesitan inversiones muy elevadas. Para la constitución de este tipo de empresas es suficiente que la persona tenga capacidad legal de realizar actos de comercio.

La inscripción en el Registro Mercantil tendrá carácter voluntario, salvo en determinados casos.

Le son de aplicación los artículos 1 al 15 del Código de Comercio sobre «el comerciante y los actos de comercio» y su denominación puede coincidir o no con el nombre del propietario.

Que la empresa individual no tenga personalidad jurídica no significa que no tenga que someterse a las disposiciones legales anteriormente mencionadas del Código de Comercio sobre los libros obligatorios de contabilidad y cuentas anuales.

En este tipo de empresas el capital no tiene que estar legalmente determinado y puede variar a voluntad del empresario, pudiendo la cuenta de «Capital» (cta. 102) representar la diferencia entre el Activo y el Pasivo, o bien se pueden utilizar cuentas de reservas, como, por ejemplo,

«Reservas voluntarias».

Cuando la actividad económica es desarrollada por un conjunto de personas físicas o jurí- dicas nos encontramos ante una sociedad mercantil.

Las sociedades mercantiles nacen de la celebración del «contrato de compañía» entre los socios que inicialmente constituyen la sociedad.

El Código de Comercio (en adelante C. Com.) define en su artículo 116 el contrato de com- pañía como:

––––––––

Las sociedades mercantiles deberán hacer constar en escritura pública su constitución y se inscribirán en el Registro Mercantil.

Una vez constituida la sociedad mercantil existe un ente jurídico nuevo, con personalidad propia y distinta de los socios que la integran. Esta circunstancia trae consigo la independencia patrimonial de los socios y la separación de responsabilidades entre sociedad y socios.

Las sociedades mercantiles se pueden dividir en dos grandes grupos:

•  Sociedades personalistas.

•  Sociedades de capital.

Las sociedades personalistas están basadas en la confianza mutua entre los socios, ya que todos, o alguno de ellos, responden con su patrimonio personal de las deudas sociales.

En las sociedades de capital, su capital está dividido en acciones (sociedad anónima y socie- dad comanditaria por acciones) o participaciones (sociedades de responsabilidad limitada). El límite de la responsabilidad de los socios sobre las deudas sociales es su aportación o compro-

miso de aportación a la sociedad (salvo el socio o socios colectivos en la sociedad comanditaria por acciones).

Entre las sociedades personalistas podemos citar:

•  La sociedad colectiva.

•  La sociedad comanditaria simple.

Entre las sociedades de capital citaremos:

•  Sociedad comanditaria por acciones.

•  Sociedad de responsabilidad limitada.

•  Sociedades anónimas.

Las sociedades mercantiles, cualquiera que sea la forma jurídica que adopten, tienen una serie de características comunes:

Las sociedades se constituyen por aportaciones de los socios y estas aportaciones for- man su capital inicial. Dicho capital puede ser modificado posteriormente por varias causas, por ejemplo, por la entrada de nuevos socios o por el aumento de la aportación de los socios ya existentes. El capital también se puede modificar mediante la reducción del mismo.

La sociedad tiene una personalidad jurídica propia y distinta de la de sus socios.

La sociedad tiene su patrimonio separado del patrimonio de sus socios.

La finalidad de la sociedad es la obtención de beneficios.

Las sociedades se constituyen mediante escritura pública, que deberá inscribirse en el

Registro Mercantil.

A continuación pasaremos a realizar un pequeño análisis de las principales características de cada una de las formas que pueden adoptar las sociedades mercantiles, haciendo hincapié en la sociedad anónima y en la sociedad de responsabilidad limitada, por ser los dos tipos de so- ciedades que tienen mayor trascendencia económica.

SOCIEDAD COLECTIVA

Esta sociedad está regulada por el C. Com. (arts. 125 a 144) y por el Reglamento del Regis- tro Mercantil.

Se caracteriza porque todos los socios se comprometen a participar, en la proporción que establezcan, de los mismos derechos y obligaciones, y responderán personal y solidariamente con todos sus bienes de los resultados de la gestión social.

La administración de la sociedad puede recaer en todos o alguno de los socios.

El nombre colectivo (nombre de todos o de alguno de los socios seguido, en el segundo caso, de la palabra «y Compañía») constituiría la razón social.

Además de los socios colectivos, estas sociedades pueden tener los denominados «socios industriales», que no aportan capital sino trabajo o actividad. Los socios industriales no parti- cipan en la administración de la sociedad; su participación en los beneficios, a falta de que se establezca otra cosa en el contrato, será como el socio colectivo que hubiese aportado menos capital. Los socios industriales no participan en las pérdidas.

El capital de estas sociedades está determinado en la escritura pública. Los principales derechos de los socios son:

•  Participar en los beneficios en la proporción que establezcan los socios, y no siendo así, en proporción a su aportación.

•  Participar en la gestión y administración de la sociedad (en la escritura de constitución de- berá constar si la administración se encomienda a un socio o socios en particular o esta función, ser realizada por todos los socios).

•  Participar en el patrimonio resultante de la liquidación de la sociedad.

•  Aunque no sean administradores, todos los socios tienen derecho a conocer el estado de la administración y la contabilidad de la sociedad.

Entre las obligaciones podemos contemplar:

•  Aportar el capital al que se habían comprometido.

•  No transmitir su participación en la sociedad a terceros sin el consentimiento del resto de los socios.

SOCIEDAD COMANDITARIA SIMPLE

La sociedad comanditaria simple está regulada por el C. Com. (arts. 145 a 150) y el Regla- mento del Registro Mercantil.

En esta sociedad existen dos clases de socios, los socios colectivos y los socios comandi- tarios.

Los socios colectivos reúnen las mismas características que en la sociedad colectiva.

Los socios comanditarios sólo responden de las deudas sociales hasta el límite de sus apor- taciones. Los socios comanditarios no pueden ser administradores de la sociedad.

El nombre colectivo (el mismo que las sociedades colectivas añadiendo las palabras «socie- dad en comandita») constituirá la razón social de esta sociedad.

Los derechos y obligaciones de los socios colectivos son los mismos que en la sociedad co- lectiva.

Los socios comanditarios tienen derecho a participar en los beneficios y en el patrimonio resultante de la liquidación, y su participación en las pérdidas tiene como límite su compromiso de aportación.

Los socios comanditarios tienen derecho de información, aunque este derecho es más res- trictivo que para los socios colectivos.

El capital de esta sociedad estará determinado en escritura pública y los socios comandita- rios tienen obligación de desembolsar el capital que se habían comprometido a aportar.

SOCIEDAD COMANDITARIA POR ACCIONES

Las sociedades comanditarias por acciones se regirán por las normas específicamente apli- cables a este tipo social, y en lo que no está en ellos previsto, por lo establecido en el TRLSC, para la sociedad anónima y también por el Reglamento del Registro Mercantil.

En la sociedad comanditaria por acciones, el capital, que estará dividido en acciones, se integrará por las aportaciones de todos los socios, uno de los cuales, al menos, responderá per- sonalmente de las deudas sociales como socio colectivo.

Podrá utilizarse como razón social el nombre de todos o alguno de los socios colectivos, o bien una denominación objetiva con la necesaria indicación, «sociedad en comandita por accio- nes», o una abreviatura «S. Com. por A.».

A los socios comanditarios de esta sociedad les será de aplicación lo establecido en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital en cuanto a sus derechos y obligaciones y lo es- tablecido en el Código de Comercio para los socios colectivos.

La normativa del Texto Refundido de las Sociedades de Capital que es aplicable a este tipo de sociedades será expuesta más extensamente al estudiar la sociedad anónima y la sociedad de responsabilidad limitada, y en los sucesivos temas en que hagamos referencia a la sociedad anó- nima.

SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA

Está regulada por la Ley de Sociedades de Capital cuyo Texto Refundido (TRLSC) fue aprobado por Real Decreto 1/2010, de 2 de julio, y por el Reglamento del Registro Mercantil.

El artículo 1 del TRLSC establece que en esta sociedad, el capital estará dividido en parti- cipaciones sociales, y se integrará por las aportaciones de los socios quienes no responderán de las deudas sociales.

La sociedad de responsabilidad limitada comparte con la sociedad anónima tanto la estruc- tura corporativa como la limitación de la responsabilidad de sus socios, pero por otra parte se

trata de una sociedad «cerrada», ya que las participaciones sociales tienen restringida su trans- misión.

Las principales características de este tipo de sociedad son:

La limitación de la responsabilidad de sus socios a su compromiso de aportación.

Tiene carácter mercantil cualquiera que sea su objeto (art. 2 del TRLSC).

En la denominación de la compañía deben figurar necesariamente las indicaciones de

«Sociedad de responsabilidad limitada» o «Sociedad limitada», o sus abreviaturas del «SRL» o «SL».

El capital no puede ser inferior a 3.000 € y tendrá que estar totalmente desembolsado (art. 78 del TRLSC).

El capital se divide en participaciones indivisibles y acumulables, que no tendrán carác- ter de valores, no podrán ser representadas por medio de títulos o de anotaciones en cuentas, ni denominarse acciones (arts. 90 y 92 del TRLSC).

La sociedad deberá llevar un libro de registro de socios.

Las participaciones sociales podrán transmitirse libremente entre los socios, así como las transmisiones realizadas a favor del cónyuge, ascendientes o descendientes y a favor de sociedades pertenecientes al mismo grupo. En los demás casos, la trasmisión estará sujeta a las reglas y limitaciones que establezcan los estatutos y, en su defecto, las esta- blecidas por la Ley (arts. 106 a 112 del TRLSC).

En la sociedad de responsabilidad limitada existe el derecho de exclusión de socios (art. 350 del TRLSC), que se dará, entre otras causas, cuando dicho socio incumpla con la obligación de realizar prestaciones accesorias (prestaciones distintas de las aporta- ciones de capital que puedan establecer los estatutos).

Podrán existir «sociedades de responsabilidad limitada unipersonal» (arts. 12 a 17 del TRLSC).

La sociedad limitada nueva empresa es una especialidad de la sociedad de responsabilidad limitada.

La sociedad de nueva empresa tendrá por objeto social todas o alguna de las siguientes ac- tividades: agrícola, ganadera, forestal, pesquera, industrial, de construcción, comercial, turística, de transportes, de comunicaciones, de intermediación, de profesionales o de servicios en general. El capital social está dividido en participaciones sociales y tendrá unos límites mínimos y máxi- mos de 3.000 € y 120.000 €, respectivamente.

La responsabilidad de los socios es como la de los socios de la sociedad de responsabilidad limitada. En el momento de la constitución, el número de socios tiene que ser como máximo cinco, y sólo podrán ser socios de la sociedad nueva empresa las personas físicas.

En la constitución de la sociedad nueva empresa, su denominación social estará formada por los dos apellidos y el nombre de uno de los socios fundadores seguidos de un código alfa numérico que permita la identificación de manera única e inequívoca.

A la denominación de la sociedad deberá añadirse la indicación «Sociedad Limitada Nueva Empresa» o su abreviatura «SLNE».

Está regulada por el TRLSC (arts. 434 a 454) y por la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre trans- formaciones.

La sociedad limitada de formación sucesiva

La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionaliza- ción, modifica determinados artículos del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Dicha modificación da lugar a una nueva figura de sociedad, la sociedad limitada de forma- ción sucesiva (SLFS), sin capital mínimo, cuyo régimen es el mismo que el de la sociedad de responsabilidad limitada salvo ciertas obligaciones encaminadas a garantizar la adecuada pro- tección de terceros en tanto la sociedad no alcance voluntariamente el capital mínimo para constituir una S.R.L.

Las medidas de garantía adoptadas están generalmente encaminadas a reforzar los recursos propios a través de la autofinanciación.

La nueva redacción de los artículos 4 y 5 del TRLSC y la redacción del nuevo artículo 4 bis posibilitan la creación de sociedades de responsabilidad limitada con un capital inferior a 3.000 € (mínimo legal) siempre que la sociedad quede sujeta al denominado régimen de formación suce- siva y que cumpla las siguientes reglas:

Destinará a reserva legal una cifra al menos igual al 20 % del beneficio del ejercicio sin límite de cuantía.

Una vez cubiertas las atenciones legales y estatutarias, sólo se podrá repartir dividendos a los socios si el patrimonio neto no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser in- ferior al 60 % del capital legal mínimo.

La suma anual de las retribuciones satisfechas a los socios y administradores por el desempeño de tales cargos durante el ejercicio no podrá exceder del 20 % del patrimonio neto del correspondiente ejercicio.

Asimismo, el mencionado artículo 4 bis establece que, en caso de liquidación voluntaria o forzosa, si el patrimonio fuese insuficiente para atender el pago de sus obligaciones, los socios y administradores responderán solidariamente del desembolso de la cifra de capital mínimo esta- blecido en la ley. También establece dicho artículo que no será necesario acreditar la realidad de las aportaciones no dinerarias en la constitución de la sociedad, siendo los fundadores y admi- nistradores los que respondan solidariamente de la realidad de dichas aportaciones.

En los estatutos sociales (art. 23), además de las menciones generales establecidas para la sociedad de responsabilidad limitada, se hará constar, en tanto el capital sea inferior al mínimo legal, una expresa declaración de sujeción al régimen de formación sucesiva.

La Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Apoyo a los Emprendedores y su Internacionaliza- ción, modifica además otros artículos del TRLSC y del Código de Comercio encaminados a simplificar algunos requisitos de la información económico-financiera, por ejemplo:

•  Artículo 28 del Código de Comercio sobre anotaciones en el libro Diario.

•  Artículos 257, 263 y disposición adicional tercera del TRLSC (que tratan sobre límites para la formulación del balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados, auditoría de cuentas y documento único electrónico —d.u.e.—, respectivamente).

También se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aña- dido para introducir el nuevo régimen especial del criterio de caja.

La problemática contable de este subtipo societario es la que se deriva de su régimen de for- mación sucesiva y de las obligaciones establecidas en el artículo 4 bis en cuanto a dotación de re- servas y reparto de dividendos (véanse SRL y SA, teniendo en cuenta la valoración de las cuantías).

SOCIEDAD ANÓNIMA

Estas sociedades están reguladas por el Texto Refundido de las Sociedades de Capital (TRLSC), que como ya expusimos fue aprobado por Real Decreto 1/2010, de 2 de julio, y por el Reglamento del Registro Mercantil.

En dicho texto se distingue:

•  La regulación de las sociedades anónimas cotizadas, Título XI (arts. 495 a 528).

•  La regulación de las sociedades anónimas no cotizadas. Las normas que regulan éstas son, en la mayoría de los casos, también aplicables a las sociedades de responsabilidad limitada y a las sociedades comanditarias por acciones.

La sociedad anónima surgió como consecuencia de la necesidad de conseguir grandes capi- tales, en muchos casos mediante pequeñas aportaciones de múltiples socios, limitando al propio tiempo la responsabilidad de los mismos.

Pero el auge actual de este tipo de sociedades viene dado por las ventajas de esta forma so- cietaria, que podemos resumir en:

•  Limitación de la responsabilidad de los socios.

•  Independencia entre la vida de la sociedad y la de los socios (el fallecimiento o separación de un socio no pone generalmente en peligro la sociedad).

•  El carácter transferible de las acciones.

•  La administración de esta sociedad es elegida por los propios accionistas, sin que poste- riormente interfieran en la misma.

La sociedad anónima debe tener un capital que no podrá ser inferior a 60.000 € (10.000.000 de pesetas) (art. 4 del TRLSC).

La denominación social será libremente elegida por sus fundadores o promotores, seguida obligatoriamente de la indicación «sociedad anónima» o su abreviatura (SA) (art. 6 del TRLSC).

En la sociedad anónima, cualquiera que sea su objeto tendrá carácter mercantil (art. 2 del TRLSC).

El artículo 1 del TRLSC define esta sociedad, diciendo que:

––––––––

De esta definición se desprenden las principales características de la sociedad:

La sociedad anónima es una sociedad capitalista en la que generalmente no importan las condiciones personales de los socios, tomándose únicamente en consideración la parte de capital que le corresponde a cada uno de ellos, y que será objeto de su aportación efectiva.

Es una sociedad por acciones. En ella su capital estará necesariamente dividido en partes alícuotas que estarán incorporadas a unos títulos valores que recibirán la denominación de acciones. La propiedad de alguna o algunas de sus acciones otorga a su titular la con- dición de socio.

Es una sociedad de responsabilidad limitada, por cuanto cada socio se compromete simplemente a desembolsar efectivamente el total importe de las acciones suscritas, pero sin ulterior responsabilidad en relación con las deudas sociales.

La primera y tercera características justifican la amplia normativa que el TRLSC desarrolla para proteger la cifra de «capital»:

El capital habrá de estar inequívocamente determinado en los estatutos de la sociedad, expresando su importe y el número de acciones en que estuviera dividido, el valor no- minal de las mismas, su categoría o serie, si existieran varias y si son nominativas o al portador.

Para poder constituir una sociedad anónima su capital deberá estar suscrito en su to- talidad, es decir, el total de las acciones que componen el capital deberá estar asumido por personas que tengan capacidad para obligarse.

El capital de las sociedades anónimas deberá estar desembolsado, al menos, en una cuarta parte. Este desembolso mínimo se establece, además, no en relación con el capi- tal total de la sociedad, sino respecto a cada parte alícuota en que éste se divide.

La cifra representativa del capital social de las sociedades anónimas sólo se puede variar cumpliendo los requisitos legales establecidos en la ley que las regula.

El capital se integrará por las aportaciones de los socios, resultando nula la creación de acciones que no respondan a una efectiva aportación patrimonial a la sociedad.

Además de estas medidas de protección de la cifra del capital escriturado, la normativa de la Ley de Sociedades de Capital se ocupa, en otros muchos artículos, de la defensa y protección del capital; entre otras, podemos enumerar:

•  Se establece una serie de normas cautelares para la valoración de las aportaciones no di- nerarias a fin de evitar su sobrevaloración, que supondría en última instancia un menor valor real del capital social.

•  Para que prevalezca la cifra de capital social escriturado en el momento de la constitución o posteriores ampliaciones del capital, se prohíbe la emisión de acciones por debajo de la par. Sí se puede, por el contrario, emitir acciones con prima.

•  Otra garantía consiste en la preceptiva constitución de una reserva legal. Así, las socieda- des anónimas están obligadas a destinar una cifra igual al 10 % del beneficio del ejercicio a la reserva legal hasta que ésta alcance, al menos, el 20 % del capital social.

•  Los acreedores sociales podrán oponerse, generalmente si no se cumplen determinados requisitos, a reducciones de capital que supongan devolución de aportaciones sociales. En efecto, ningún acuerdo de reducción de capital que implique restitución de sus apor- taciones a los accionistas o condonación de dividendos pasivos podrá llevarse a efec- to antes de que transcurra un plazo determinado sin que los acreedores se opongan a dicho acuerdo, si sus créditos no son satisfechos o la sociedad no presta garantía sufi- ciente.

•  La sociedad sólo podrá satisfacer dividendos a los accionistas con cargo a beneficios o reservas libres si el valor de patrimonio neto no es inferior al capital social antes y después del reparto, esto es, siempre que éste permanezca plenamente garantizado.

La segunda característica, «sociedad por acciones», es la que define a la sociedad anónima. Podemos estudiar la acción desde tres puntos de vista:

Como parte de capital.

Como título (valor mobiliario).

Como expresión de la condición de socio.

Como parte del capital

La acción representa una parte alícuota del capital y deberá responder a una efectiva apor- tación patrimonial a la sociedad.

El valor asignado a esta parte alícuota lo denominamos valor nominal (VN), y es el que figura en las mismas, pero las acciones se pueden emitir por un valor superior al nominal, es decir, se pueden emitir con prima de emisión, en este caso Valor de emisión (VE) = Valor nomi- nal (VN) + Prima de emisión (PE).

La prima de emisión se desembolsará íntegramente en el momento de la suscripción. No se pondrán emitir acciones por una cifra inferior al valor nominal (VE ⩾ VN). El valor nominal tiene que estar desembolsado como mínimo en un 25 %.

La sociedad podrá reclamar, según dispongan sus estatutos, los desembolsos pendientes sobre las acciones suscritas. A la reclamación de parte o todo de capital pendiente de desembolso se le denomina reclamar «dividendos pasivos». La sociedad dará un plazo a los accionistas para hacer efectivos estos dividendos.

La acción como valor mobiliario

La acción, desde este punto de vista, está regulada por los artículos 92 y 113 a 133 del TRLSC.

Las acciones podrán estar representadas por medio de títulos o bien por anotaciones en cuenta; en uno u otro caso tendrán la consideración de valores mobiliarios.

Las acciones representadas por anotaciones en cuenta se regirán por lo dispuesto en la nor- mativa reguladora del mercado de valores.

Cuando las acciones deban representarse por medio de títulos, el accionista tendrá derecho a recibir los que le correspondan, libres de gastos.

Los títulos podrán incorporar una o más acciones de la misma serie.

Las acciones que reconocen los mismos derechos son de una misma clase. Dentro de una clase pueden existir distintas series, por ejemplo: serie A de 10 u.m. de valor nominal, serie B de 5 u.m. de valor nominal...

Las acciones pueden ser nominativas o al portador, pero tendrán que ser nominativas mientras no hayan sido totalmente desembolsadas, en tanto su transmisibilidad esté sujeta a restricciones y cuando lleven aparejadas prestaciones accesorias o cuando así lo exijan disposiciones especiales.

En los títulos acciones deberán figurar las cantidades desembolsadas.

La transmisión de acciones nominativas deberá ser comunicada por escrito a la sociedad y anotada en el libro de registro de acciones nominativas.

Los títulos acciones estarán numerados correlativamente y se extenderán en libros talonarios.

Las acciones son indivisibles; si una acción pertenece a varios, se designará a una persona que ejerza los derechos.

En caso de usufructo, la cualidad de socio reside en el nudo propietario; el usufructuario tendrá derecho a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo.

En caso de prenda, corresponde al propietario la condición de socio.

La acción como expresión de la condición de socio

La acción confiere a su titular la condición de socio (arts. 92 a 103 del TRLSC) y con ello lleva implícitos como mínimo los siguientes derechos:

1.  Derecho a participar en las ganancias sociales (arts. 95, 96, 97, 164 y 273 a 278 del TRLSC). Este derecho abstracto de participar en las ganancias obtenidas por la sociedad deberá concretarse en cada ejercicio por acuerdo de la junta general en cuanto a la can- tidad a distribuir de los rendimientos obtenidos. En este momento nace paralelamente un derecho concreto del socio a percibir la parte que le corresponda de ese beneficio que se acuerda distribuir. Ello no quiere decir, sin embargo, que el socio pierda el derecho a participar en su momento de los beneficios retenidos por la sociedad (reservas). Ese de- recho queda latente y se concretará cuando se acuerde proceder a su distribución o, en última instancia, en el momento de la liquidación de la sociedad, si posteriormente no sufrieran resultados desfavorables que absorbieran aquellos beneficios retenidos.

2.  Derecho a participar en el patrimonio resultante de la liquidación. Después de la confec- ción del balance final de liquidación, los liquidadores deberán proceder a la división del haber social resultante, indicando la parte del mismo que corresponda a cada acción.

3.  Derecho preferente de suscripción en la emisión de nuevas acciones y de obligaciones converti- bles en acciones (arts. 304, 305, 306, 308 y 503 a 506). Este derecho tiene su razón de ser en la necesidad de ofrecer al socio la posibilidad de mantener su participación relativa en el capital de la sociedad, de modo que tal proporción no se viera mermada en futuras am- pliaciones de capital en las que no hubiera tenido opción de participar. Así, se dispone que en toda elevación de capital por aportaciones dinerarias y con emisión de nuevas acciones los antiguos accionistas podrán ejercitar, dentro del plazo señalado, el derecho a suscribir en la nueva emisión un número de acciones proporcional al de las que posean. Hay, no obs- tante, ciertos supuestos en los que tal derecho no existe expresamente. Tales supuestos son:

•  Cuando se trate de una absorción de otras sociedades, o de parte del patrimonio escin- dido de otra sociedad, pues en este caso las nuevas acciones se emiten ya con el destino concreto de reembolsar a los accionistas de las sociedades absorbidas o escindidas.

•  Cuando se trate de la conversión de obligaciones en acciones, ya que en ese caso tam- bién las nuevas acciones tienen un destino concreto: los antiguos obligacionistas.

•  Cuando el interés de la sociedad así lo exija, la junta general podrá acordar la supresión total o parcial del derecho preferente de suscripción.

4.  Derecho a votar en las juntas generales. Finalmente, todo socio tiene derecho al voto, sin perjuicio de que para ejercitarlo en junta se pueda exigir por la sociedad un número determinado de acciones con algunas limitaciones. En este caso, el derecho individual al voto se manifiesta en la posibilidad de reunir el número necesario de acciones de dis- tintos socios para ejercitar el voto por representación. Además, en garantía de la igual- dad de representación de todas las acciones, la ley prohíbe la emisión de acciones de voto plural. Se establece la votación separada por asuntos (véanse arts. 179, 179 bis, 188, 189 y 521 bis del TRLSC).

5.  Derecho de información (véase art. 197 del TRLSC).

En la sociedad anónima pueden existir «sociedades anónimas unipersonales» a las que le será de aplicación lo dispuesto en los artículos 12 a 17 del TRLSC.

Por otra parte, el TRLSC también regula la sociedad anónima europea en los artículos 455 a 494.

OTROS TIPOS SOCIALES

Sociedades laborales

En estas sociedades la mayoría del capital es propiedad de los trabajadores que prestan sus servicios en ella, quienes pueden adoptar la forma jurídica de sociedades anónimas o sociedades de responsabilidad limitada.

En general, ninguno de los socios podrá poseer acciones o participaciones que representen más de la tercera parte del capital.

Para poder ser catalogada como sociedad laboral deberá cumplir una serie de requisitos que establece la Ley 4/1997, de 24 de marzo, que las regula.

El capital deberá estar dividido en acciones nominativas o participaciones sociales, no pue- de haber acciones sin voto y se dividen en dos clases: «clase laboral» (trabajadores por tiempo indefinido) y «clase general» (los restantes).

Desde el punto de vista teórico y contable estas sociedades deberán dotar un fondo especial de reserva por el 10 % del beneficio líquido de cada ejercicio.

Sociedades cooperativas

En estas sociedades los socios unen sus esfuerzos para el desarrollo de cualquier actividad empresarial encaminada a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales.

La asociación la realizan personas en régimen de libre adhesión y baja voluntaria. Las coo- perativas tienen una estructura y funcionamiento democráticos, conforme a los principios for- mulados por la alianza cooperativa internacional.

La denominación incluirá las palabras «Sociedad Cooperativa» o su abreviatura «S. Coop.». Estas sociedades están reguladas por la Ley 27/1999, de 16 de julio, de sociedades coopera-

tivas.

Desde el punto de vista contable estas sociedades se rigen por la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas.

La ley 3/2009, de 3 de abril, da una nueva redacción de las fusiones, escisiones y transfor- maciones a lo regulado para las cooperativas de crédito.

Sociedades de garantía recíproca

Tiene su justificación en facilitar a las pequeñas y medianas empresas el acceso a créditos y servicios conexos, así como la mejora integral de sus condiciones financieras.

Su objeto social es el otorgamiento de garantías personales, por aval o por cualquier otro medio admitido en derecho distinto del seguro de caución, a favor de sus socios para las opera- ciones que éstos realicen dentro del giro o tráfico de las empresas de que sean titulares.

Además, podrán prestar servicios de asistencia y asesoramiento financiero a sus socios.

El capital mínimo no podrá ser inferior a 10.000.000 € y el importe de la cifra de recursos propios computables no puede ser inferior a 15.000.000 €.

El capital social será variable, siendo la cifra mínima la fijada por los estatutos y la máxima el triple de la cifra mínima, y está dividido en participaciones sociales acumulables e indivisibles.

Esta sociedad deberá constituir un fondo de provisiones técnicas que formarán parte de su patrimonio para reforzar la solvencia de la sociedad.

En este tipo de sociedades podrán existir socios partícipes y socios protectores. Los socios no responderán personalmente de las deudas sociales.

Está regulada por la Ley 1/1994, de 11 de marzo.

Agrupaciones de interés económico

Son también sociedades mercantiles especiales que están reguladas por la Ley 12/1991, de 26 de abril. La Ley 3/2009, de 3 de abril, deroga los artículos 19 y 20 sobre transformación y fusión.

El objeto de la Agrupación de interés económico se limita exclusivamente a una actividad comercial auxiliar de la que desarrollan sus socios.

Esta «agrupación» no puede sustituir la actividad de sus miembros, permitiendo cualquier actividad vinculada a la de aquellos que no se oponga a esta limitación. Se trata por tanto de

un instrumento de los socios agrupados, pero nunca puede alcanzar las facultades o actividades de uno de sus miembros.

Las Agrupaciones de interés económico no tienen ánimo de lucro para sí mismas.

Los socios responden personal y solidariamente entre sí por las deudas de la «agrupación» y su responsabilidad es subsidiaria de la de la Agrupación de Interés Económico.

En la denominación de la sociedad figurará la expresión «Agrupación de Interés Económi- co» o las siglas AIE.

Sociedades profesionales

Las sociedades profesionales se rigen por la Ley 2/2007, de 15 de marzo.

Son sociedades profesionales (SP) son las que tienen por objeto social el ejercicio en común de una actividad profesional. Se entiende como actividad profesional aquella para la cual se re- quiere titulación universitaria oficial o titulación profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar una titulación universitaria oficial e inscripción en el correspondiente colegio profesional.

Las formas de las SP pueden ser cualquiera de las previstas por Ley: Anónimas, Limita- das, etc., o añadiéndose la «P» de profesional; por ejemplo: SAP, SLP, etc. Pueden existir socie- dades civiles profesionales.

Deben pertenecer a los socios profesionales como mínimo la mayoría del capital social y de los derechos de voto o la mayoría del patrimonio social y del número de socios en las sociedades capitalistas. Como mínimo, la mitad más uno de los miembros de los órganos de administración han de ser socios profesionales, en su caso, de las sociedades profesionales.

Para las sociedades de capital, el artículo 17 de dicha Ley ha previsto normas especiales, Así, en el caso de sociedades por acciones, éstas deberán ser nominativas; igualmente, en dicho artículo existe un tratamiento específico en relación a los derechos de suscripción preferente, aumentos de capital, adquisición de acciones propias, amortización de las acciones o participaciones, etc.

Una vez expuesto este básico análisis de los distintos tipos de sociedades, queremos dejar constancia a efectos de estudio:

•  A lo largo de los capítulos 2, 3, 4 y 5 de este volumen en que estudiaremos los distintos componentes de los Fondos propios de la empresa (capital, reservas, resultados, etc.), desde el punto de vista contable y legal, haremos una mención más extensa de las normas mercantiles que regulan cada uno de estos componentes. De dicha regulación nos centra- remos sobre todo en el TRLSC, en la parte que afecta a sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada.

•  La sociedad de responsabilidad limitada está regulada en su mayor parte por los mismos artículos que la sociedad anónima con contenido idéntico. En aquellos casos en que el TRLSC establezca un tratamiento distinto para la sociedad de responsabilidad limitada al

dado para la sociedad anónima, haremos mención explícita de dicho tratamiento. Si no se da esta circunstancia, tanto en la norma legal como en el registro contable, nos referi- remos a la sociedad anónima en general.

•  En la mayoría de los capítulos haremos puntuales menciones al tratamiento contable de sociedades colectivas o comanditarias simples.

LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA

Introducción

Cuando hablamos de normalización contable, la palabra normalización la utilizamos como sinónimo de tipificar o ajustar varias cosas semejantes a una norma común.

¿Por qué es necesaria esta actividad en el ámbito de la contabilidad?

Como hemos mencionado al principio del capítulo, la información que elabora la contabi- lidad es utilizada por diversos usuarios , internos y externos. La necesidad de la normalización contable tiene su origen en el ámbito de la información destinada a los usuarios externos, espe- cialmente para aquellos que no pueden exigir información a la empresa y deben conformarse con la que ésta de forma voluntaria u obligatoriamente les facilita.

Se trata de un amplio grupo de usuarios cuya vinculación con la empresa es diferente y, en consecuencia, las necesidades de información también. Los accionistas utilizan la información contable externa para decidir si siguen invirtiendo en la empresa o, por el contrario, deben ven- der su participación. Los acreedores y los proveedores intentarán averiguar si la empresa será capaz de devolver los préstamos. Los empleados estarán interesados en saber la situación finan- ciera de la empresa para negociar sus sueldos y la estabilidad o no en su puesto de trabajo. El Gobierno es un usuario que se sirve de los estados contables, entre otras cuestiones para fines fiscales, para decidir si concede o no ayudas públicas, etc.

Mediante la normalización se persigue incrementar la utilidad de los datos contenidos en los informes contables, intentando cubrir la mayor parte de las necesidades de información que son más comunes entre todos los usuarios y, también, intentando homogeneizar los procesos de medición y comunicación de los hechos contables.

Los organismos emisores de normas contables de cada país son los encargados de establecer cuáles son los estados contables —en nuestro país las cuentas anuales— que las empresas han de elaborar y ofrecer a los usuarios externos, la forma de presentación y los métodos de recono- cimiento y valoración de los hechos sobre los que se informa.

Cuando, mediante una norma, se fijan y modelizan los estados contables que la empresa ha de facilitar al exterior, el objetivo es que las empresas estén obligadas a comunicar las informa- ciones de carácter general que se consideran necesarias para cubrir el mayor abanico de necesi- dades de los usuarios.

Cuando, además, se establecen los métodos de reconocimiento y valoración, se está pretendien- do que los datos contenidos en dichos informes puedan ser comprendidos, pues se conocen los criterios con los que se han obtenido y esto también facilita la comparación de los datos, no sólo entre las distintas empresas, sino también los de la misma empresa en períodos de tiempo diferente.

La normalización contable es, en definitiva, el conjunto de acciones encaminadas a tipificar o ajustar a un modelo o norma la información financiera que facilitan las distintas empresas de un país. Con ello se pretende que dicha información sea comprensible y homogénea, para que los usuarios la puedan comparar, agregar e interpretar de forma razonablemente objetiva y evi- tando, en el mayor grado posible, el sesgo y la parcialidad.

La otra cuestión que nos planteamos en relación con la normalización contable es ¿quiénes son los encargados de elaborar las normas?

La normativa contable emana de diferentes fuentes que no son las mismas en todos los paí- ses, del mismo modo que no todos los países tienen los mismos valores culturales, sistemas po- líticos o económicos, etc. Tradicionalmente han existido diferencias en los procesos de regulación contable de cada país. Esas diferencias se han justificado porque las características del entorno donde se desarrolla la información inciden sobre ella. En la literatura contable¹ se han destaca- do como factores que inciden en el contenido de la información contable externa y, por ende, en el proceso de normalización contable, entre otros, los siguientes:

Los valores culturales.

La fuente de financiación más utilizada por las empresas del país.

El tamaño y complejidad de las empresas.

El sistema legal.

Los valores culturales

Porque configuran un tipo concreto de sociedad y de relaciones sociales cuya filosofía inci- de en el cantidad, contenido y calidad que se exige a la información en general y a la financiera en particular.

La fuente de financiación más utilizada por las empresas del país

La forma en que la mayoría de las empresas obtienen sus recursos financieros incide en la información contable: dependiendo de cuántos son y quiénes son los financiadores principales de las empresas del país, se elaborarán estados financieros con objetivos diferentes. Si es me- diante financiación propia, la información estará orientada a los accionistas, intentando facili- tar la adopción de decisiones que permitan evaluar el rendimiento de la inversión y la gestión realizada por el equipo de dirección. Pero si la forma en la que las empresas obtienen los re- cursos financieros es mediante financiación ajena, especialmente de los grandes bancos y las instituciones, la información contenida en los estados financieros pretenderá satisfacer las ne- cesidades de estos financiadores que intentarán proteger sus intereses y, teniendo en cuenta su poder, la información que facilitan las empresas será más conservadora que en el caso ante- rior.

¹ Los investigadores contables comenzaron a prestar interés sobre las diferencias contables entre los países más intensamente en el último cuarto del siglo XX, pero uno de los trabajos pioneros fue el de Hatfield, H. R., «Some va- riations in accounting practices in England, France, Germany and the US», publicado en Journal of Accounting Re- search en 1966.

El tamaño y complejidad de las empresas

Parece claro que el desarrollo económico de un país y el desarrollo de la contabilidad van de la mano. El nivel general de educación y la sofisticación de la comunidad financiera incide directamente en la configuración de la información contable externa y, por tanto, en la norma- lización contable.

A medida que las empresas de los países han ido creciendo y realizando actividades cada vez más sofisticadas en todos los ámbitos, pero especialmente en el financiero, los sistemas con- tables, para dar respuesta a los problemas más difíciles que se van presentando, se van haciendo cada vez más complejos. Los estados financieros son elaborados y van dirigidos a personas muy cualificadas que exigen unas normas adecuadas a la complejidad de las actividades del mundo empresarial.

El sistema legal

Es el factor determinante de la forma en la que se lleva a cabo la normalización contable de cada país. En el mundo occidental se distinguen dos sistemas legales: el basado en el derecho romano y el basado en el derecho consuetudinario. El sistema legal que tiene su origen en el derecho romano descansa en un conjunto de normas, prescritas en un código para que sean cumplidas, que intentan abarcar o son aplicables a un conjunto de situaciones semejantes. El derecho consuetudinario tiene su origen en el Reino Unido y se caracteriza porque se desarrolla a partir de la jurisprudencia, caso por caso. No trata de abarcar con una norma todas las situa- ciones posibles, sino que se va construyendo a partir de situaciones concretas.

De estos dos sistemas legales se derivan dos tipos de modelos contables: el continental o europeo continental (derecho romano) y el anglosajón (derecho consuetudinario). El primero se caracteriza porque las normas contables están especificadas en una ley, mientras que en el segun- do las normas contables se determinan más por los propios contables que por los legisladores.

En los países² que pertenecen al modelo anglosajón las normas contables no forman parte de una ley y se desarrollan en el sector privado. Mientras que en los países del modelo continental, entre los que se encuentra España, se desarrolla en el ámbito del sector público y los gobiernos desempeñan un papel fundamental en la regulación contable.

El modelo contable español, como se acaba de decir, se incluye en el modelo europeo. Es un modelo de regulación público que está integrado en el ordenamiento mercantil presidido, como ya se ha dicho al principio del capítulo, por el Código de Comercio. La normalización contable se estructura mediante normas jurídicas de aplicación obligatoria, y el organismo normalizador, en su tarea de elaboración y promulgación de las normas contables, se ha de ajustar a las disposi-

² Pertenecen al modelo anglosajón países tales como, entre otros: Australia, Canadá, Estados Unidos, Holanda, Inglaterra e Irlanda. Y la mayor parte de los países del continente europeo pertenecen al modelo europeo continental: Alemania, Bélgica, Francia, Portugal...

ciones legales en el desarrollo de sus aspectos más concretos y técnicos. El organismo normalizador en España es el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), pero también otros órga- nos de la Administración, tales como el Banco de España (BE), la Comisión Nacional del Mer- cado de Valores (CNMV) o la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones (DGSFP) participan, en sus respectivos sectores, en el proceso de normalización contable en España.

En nuestro país se inició este proceso en 1973, cuando se aprobó, mediante el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, el primer Plan General de Contabilidad. Posteriormente, con el in- greso de España en la entonces Comunidad Económica Europea, fue preciso adaptar nuestra legislación. Tal adaptación se hizo mediante la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE) en materia de sociedades. Resultado de esta ley fue el Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

Aunque las políticas contables de cada país pertenezcan a uno de los dos tipos de modelos contables mencionados, y se puedan agrupar distintos países bajo el mismo modelo, esto no quiere decir que mediante la normalización contable nacional se haya logrado la suficiente ho- mogeneización, pues incluso las políticas de los países pertenecientes al mismo modelo son se- mejantes pero no idénticas. Los organismos normalizadores nacionales eligen, entre las diferen- tes alternativas para el reconocimiento medición y presentación de la información financiera, las que mejor se ajustan a las características de su entorno. Algunos organismos emisores de normas permiten varias opciones, mientras que otros son muy estrictos y prescriben, por ejemplo, mé- todos de valoración muy concretos. En consecuencia, los usuarios de los estados financieros tienen problemas para comparar la información facilitada por empresas que están situadas en países cuyas políticas contables son distintas.

A mediados del último cuarto del siglo XX se inician los pasos para tratar de disminuir las diferencias contables entre los países y comienza a hablarse de la necesidad de conseguir la ar- monización contable, con el fin de adaptarse al entonces incipiente escenario mundial donde la actividad económica dejaba de tener fronteras.

Como es sabido, los inversores invierten tanto en empresas que cotizan en su país como en empresas que lo hacen en mercados extranjeros. En este entorno parece más razonable que los informes contables de las empresas, con independencia de su país de origen, se elaboren con cri- terios acordes para que la información en ellos contenida sea homogénea y puedan compararse.

En Europa el proceso armonizador de la información financiera de las empresas considera- das individualmente se inicia con la promulgación, en 1978, de la Cuarta Directiva, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad. Se establecían disposiciones relativas a la estructura y al contenido del balance y de las cuentas de pérdidas y ganancias, incidiéndose más en la forma de presentación que en los criterios de reconocimiento y valoración. En 1983 se promulga la Octava Directiva, relativa a las cuentas anuales de los grupos de sociedades, que, junto con la directiva promulgada en 1986, sobre las cuentas anuales y cuentas consolidadas de

los bancos y de otras entidades financieras y la directiva promulgada en 1991 sobre las cuentas anuales y las cuentas consolidadas de las empresas de seguros, constituían los principales instru- mentos de armonización de la normativa contable en Europa.

Sin embargo, se comprobó que con la implantación de las directivas no se había conseguido la comparabilidad de la información contable que ofrecían las empresas europeas, entre otras razones por su flexibilidad, pues permitían opciones que conducían a que los reguladores nacio- nales pudieran establecer normas contables muy diferentes entre los países.

En el seno de la Unión Europea (EU) comenzó, en los años noventa, un debate sobre cómo lograr realmente la armonización contable, puesto que se constató que, por un lado, la diversi- dad de normas implicaba un conjunto de inconvenientes que había que solventar, entre otros el coste que para las empresas multinacionales suponía la confección de distintos estados contables elaborados conforme a las normas vigentes en los diferentes países, y, por otro, la confusión que podía provocar (y provocaba) en los usuarios la disparidad de las cifras contables relativas a una misma empresa obtenidas aplicando normas diferentes: las cifras de resultados de la misma em- presa calculadas para el mismo período podían ser tan dispares como que aplicando una nor- mativa se obtenían pérdidas y aplicando otra beneficios. Por otro lado, la armonización contable facilitaría el comercio internacional y, especialmente, la obtención de financiación en mercados financieros internacionales.

Se ha dicho con frecuencia que la contabilidad, como sistema de información de las activi- dades económicas, debe desempeñar un doble papel en la economía en su conjunto:

•  Ofrecer datos imparciales que faciliten el funcionamiento eficiente de los mercados, espe- cialmente el de capitales.

•  Ayudar a gestionar la asignación eficiente de los recursos escasos en la economía en ge- neral y en la empresa en particular.

Para que la información contable pueda lograr esos dos objetivos, la UE dio un paso más en el año 1995 hacia la armonización contable a escala europea: la Comisión publicó una comu- nicación sobre armonización contable en la que consideraba necesario revisar la conformidad de las NIC con las Directivas, con lo que expresaba su preferencia por las normas contables emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB). Posteriormente, en el Consejo Europeo celebrado en Lisboa en el año 2000 se inició el proceso para su adopción.

El IASB³, o Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, es un organismo privado de carácter profesional que no tiene autoridad formal, pero su influencia a escala mundial es

³ En 1973, como consecuencia de un acuerdo suscrito por organizaciones de profesionales de contabilidad de diferentes países (entre otros, Alemania, Francia, Japón, Reino Unido y Estados Unidos) se constituyó el International Accounting Standards Committee. Posteriormente se produjeron cambios en la estructura y composición de este orga- nismo que condujeron a la constitución, en el año 2000, del IASB, cuyas actividades comenzaron en 2001.

cada vez mayor. Publica sus normas en una serie de pronunciamientos que se denominan Nor- mas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Los pronunciamientos emitidos previa- mente por el IASC se denominan Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y fueron adoptadas por el IASB, así que están en vigor tanto las NIC como las NIIF.

––––––––

El Reglamento 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, de- finió el proceso de adopción por la Unión Europea de las NIC/NIIF. En él se dispuso que los grupos de sociedades que hubieran emitido valores admitidos a cotización en un mercado regula- do de cualquier Estado miembro de la UE estaban obligados a presentar sus cuentas anuales con- solidadas conforme a las NIC/NIIF adoptadas⁴ y otorgó a los Estados miembros la competencia para tomar la decisión de permitir o requerir la aplicación directa de las NIC/NIIF adoptadas a las cuentas individuales de todas las sociedades.

En nuestro país se optó por adaptar nuestra legislación interna a los criterios contenidos en las NIC/NIIF y no por su adopción directa. El proceso de adaptación se inició con la promulga- ción de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Eu- ropea que, en su disposición final, primera:

––––––––

⁴ El Reglamento 1725/2003 del Parlamento Europeo y del Consejo, desarrollo del Reglamento 1606/2002 mencio- nado, adoptó una serie de NIIF —la mayor parte, pero no todas las existentes en la fecha de aprobación.

Resultado de lo anterior, en 2007 se promulgaron los siguientes reales decretos:

•  Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

•  Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

En resumen, la normalización contable en España, relativa a las cuentas individuales de las empresas, ha seguido el siguiente proceso:

––––––––

1973

r Decreto 530/1973, de 22 de febrero, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

1990

r Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea (CEE) en materia

de sociedades.

––––––––

2007

r Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad

r Real Deceto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma

y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa

de la Unión Europea.

El Plan General de Contabilidad

INTRODUCCIÓN

En nuestro país el PGC es el instrumento técnico y básico de la normalización contable y constituye el desarrollo reglamentario de la legislación mercantil en materia de cuentas anuales individuales⁵.

Está en vigor desde el 1 de enero de 2008 y, según el Real Decreto 1514/2007:

––––––––

Como cualquier plan contable, es un modelo a seguir para la elaboración de la información contable; por ello, debe indicar:

•  Los criterios de registro y valoración de los hechos contables.

•  Los criterios de elaboración y presentación de los estados contables resúmenes o de sín- tesis.

•  La terminología y conceptos básicos, es decir, establecer las cuentas, su definición y su relación con otras cuentas.

Todas estas indicaciones aparecen en el PGC que se estructura como vemos a continuación.

ESTRUCTURA DEL PGC

Se divide en cinco partes precedidas por una Introducción y todas son de aplicación obliga- toria, salvo las partes cuarta y quinta. Esta última sólo es obligatoria en aquellos aspectos rela- tivos a criterios de registro o valoración⁶:

⁵ Como se indicaba en la Introducción del PGC de 1990 y se indica en el Real Decreto por el que se aprueba el PGC de 2007.

⁶ «... no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración» (art. 2 del RD 1514/2007).

•  La primera parte: Marco conceptual, reúne el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos a aplicar para el registro y valoración de los elementos de los estados financieros.

•  La segunda parte: Normas de registro y valoración, constituye el desarrollo de los prin- cipios y criterios recogidos en el marco conceptual y expone en 23 normas (en adelante NRV) los criterios particulares de reconocimiento y valoración de los distintos elementos de las cuentas anuales: