UF0318 - Auditoría de las áreas de la empresa

Por José Manuel Cruz Barragán

La finalidad de esta Unidad Formativa es enseñar a ejecutar y documentar los procedimientos establecidos en el programa, así como enviar, recepcionar, documentar y evaluar la circularización y elaborar el informe sobre cada una de las fases de su trabajo y comentarlas con el auditor.

Para ello, se estudiarán en primer lugar la Auditoría del Activo, del Patrimonio Neto, la Auditoría del Pasivo, la Auditoría Fiscal y de la Memoria.

Por último, se analizará el funcionamiento de las aplicaciones informáticas en el proceso de auditoría.

Tema 1. Auditoría del Activo.
1.1. Inmovilizado Material
1.2. Inmovilizado Intangible
1.3. Activos Financieros
1.4. Existencias, Clientes, Cuentas a Cobrar y Ventas

Tema 2. Auditoría del Patrimonio Neto.
2.1. Fondos propios
2.2. Ajustes por cambios de valor

Tema 3. Auditoría del Pasivo.
3.1. Proveedores, Cuentas a pagar y Compras
3.2. Pasivos financieros
3.3. Provisiones y contingencias

Tema 4. Auditoría Fiscal.
4.1. Auditoría fiscal

Tema 5. Auditoría de la Memoria, el Estado de Flujos de Efectivo y el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.
5.1. La Memoria
5.2. El Estado de Flujos de Efectivo
5.3. El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto

Tema 6. Las Aplicaciones Informáticas en el proceso de Auditoría.
6.1. Modelos de documentos de auditoría
6.2. Presentación del informe de auditoría

• Idioma: Español
• Editorial: Editorial Elearning
• Fecha de lanzamiento: 15 ene 2019

Vista previa del libro

1.1. Inmovilizado material.

1.1.1. Cuentas afectadas.

1.1.2. El Control Interno.

1.1.3. Objetivos de Auditoría.

1.1.4. Procedimientos de Auditoría.

1.1.5. Puntos de Riesgo.

1.1.6. Principios y Normas Contables.

1.2. Inmovilizado Intangible.

1.2.1. Cuentas Afectadas.

1.2.2. El Control Interno.

1.2.3. Objetivos de Auditoría.

1.2.4. Procedimientos de Auditoría.

1.2.5. Puntos de Riesgo.

1.2.6. Principios y Normas Contables.

1.3. Activos Financieros.

1.3.1. Particularidades.

1.3.2. Grupos.

1.3.3. Cuentas Afectadas.

1.3.4. El Control Interno.

1.3.5. Objetivos de Auditoría.

1.3.6. Procedimientos de Auditoría.

1.3.7. Puntos de Riesgo.

1.3.8. Principios y Normas Contables.

1.4. Existencias, Clientes, Cuentas a Cobrar y Ventas.

1.4.1. Cuentas Afectadas.

1.4.2. El Control Interno.

1.4.3. Objetivos de Auditoría.

1.4.4. Procedimientos de Auditoría.

1.4.5. Puntos de Riesgo.

1.4.6. Principios y Normas Contables.

1.1. Inmovilizado Material

A continuación puedes encontrar unas nociones básicas sobre cómo hay que llevar a cabo, de forma general, el proceso de auditoría de cuentas anuales de una empresa.

La norma esencial que regula el proceso de auditoría de cuentas anuales en España es el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, que aprobó el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

Puede consultar en internet la Ley de Auditoría de Cuentas para ampliar información.

La norma ha sido desarrollada por el correspondiente Reglamento, el cual ha sido aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre. Puede consultarlo en internet.

La Ley obliga a las siguientes sociedades a auditar sus Cuentas Anuales:

a. Que emitan valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de negociación.

b. Que emitan obligaciones en oferta pública.

c. Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera y, en todo caso, las entidades de crédito, las empresas de servicios de inversión, las sociedades rectoras de los mercados secundarios oficiales, las entidades rectoras de los sistemas multilaterales de negociación, la Sociedad de Sistemas, las entidades de contrapartida central, la Sociedad de Bolsas, las sociedades gestoras de los fondos de garantía de inversiones y las demás entidades financieras, incluidas las instituciones de inversión colectiva, fondos de titulización y sus gestoras, inscritas en los correspondientes Registros del Banco de España y de la Comisión Nacional de Mercados de Valores (CNMV).

d. Entidades de seguros.

e. Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y demás Organismos Públicos dentro de los límites reglamentariamente fijados.

f. Las demás entidades que superen los límites reglamentariamente fijados.

El Reglamento de la Ley de Auditoría de Cuentas Anuales fijó los siguientes límites desarrollando el precepto que dejaba abierta la cuestión:

–En general, tendrán la obligación de auditar sus Cuentas Anuales todas las sociedades que no pueden presentar Balance Abreviado y tengan que presentar, forzosamente, Balance Normal (ya vimos en su momento los límites para ello pero los volveremos a recordar en breve).

–En relación a las empresas que hayan recibido subvenciones o ayudas de las Administraciones Públicas, deberán auditar sus Cuentas Anuales las empresas que, durante su ejercicio social, hayan recibido partidas por dichos conceptos (incluidas las procedentes de fondos de la Unión Europea) por un importe acumulado superior a 600.000,00 euros. Estas empresas deberán auditar sus cuentas en el ejercicio en que se apruebe la subvención o ayuda y en aquellos en que se realicen las operaciones o se ejecuten las inversiones asociadas a las subvenciones o ayudas recibidas.

–En relación a las empresas que contraten con el Sector Público, deberán auditar sus cuentas aquellas sociedades que hayan formalizado contratos con el Sector Público por un importe total acumulado superior a los 600.000,00 euros y estos representen más del 50% del importe neto de su cifra anual de negocios. La obligación de auditoría afecta al ejercicio en que se cumpla tales condiciones y, como mínimo, al siguiente.

–El desarrollo de la legislación básica antes indicada se hace a través de las Normas Técnicas de Auditoría, las cuales son emitidas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

Sabías que

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es un organismo que, actualmente, forma parte de la estructura del Ministerio de Economía y Competitividad y, entre otros cometidos, es el encargado de desarrollar los principios establecidos en la normativa antes mencionada y concretar exhaustivamente los detalles de cómo debe ser el proceso de auditoría de las cuentas anuales, desde su planificación previa, pasando por su ejecución hasta llegar a la emisión del informe final.

La primera norma emitida por el ICAC que reguló con carácter general todo el proceso de auditoría fue la Resolución de 19 de enero de 1991 del Presidente del ICAC por la que se publicaron las Normas Técnicas de Auditoría. Esta resolución tenía tres partes:

–En la primera, se establecieron, entre otros, criterios generales respecto a la formación y capacidad profesional de los auditores, e independencia, integridad y objetividad, actuación diligente, responsabilidad y deber de secreto profesional de los mismos.

–En la segunda, se fijaron las normas técnicas sobre ejecución del trabajo, con énfasis en la necesidad de planificación apropiada del trabajo, de la evaluación del control interno de la empresa auditada y de la obtención de evidencia suficiente y adecuada.

–En la tercera, se disponía cuáles eran los requisitos que debía cumplir el informe final a emitir.

La Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas supuso la necesidad de armonizar nuestra legislación en la materia con los criterios establecidos a nivel comunitario, donde se obligaba a todos los países de la Unión Europea a adaptar sus regulaciones a las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) dictadas por la IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board).

En virtud de dicha Directiva, el ICAC aprobó la Resolución de 15 de octubre de 2013, por la que se publicaron las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) para su aplicación en España.

Puede consultar en internet, para ampliar información, la Resolución del ICAC por que se aprueban las nuevas Normas Técnicas de Auditoría adaptadas a las NIA.

Además, también puede consultar el Anexo de la Resolución con la relación de normas incluidas y enlace a las mismas.

Hay cuatro aspectos del proceso de auditoría en los que ahora debemos detenernos:

1.El encargo.

2.La planificación.

3.La realización de la auditoría.

4.El informe.

El encargo

El encargo de la auditoría no lo hacen los administradores de la empresa sino sus socios o propietarios de modo que es la Junta General el órgano que debe aprobar la realización del encargo de auditoría y, en consecuencia, quien debe decidir cuál es el auditor o firma auditora que realizará la labor de revisión de las cuentas anuales. El artículo 160 de la Ley de Sociedades de Capital es muy claro en este sentido:

"Es competencia de la Junta General deliberar y acordar sobre los siguientes asuntos (…):

b. El nombramiento y separación de los administradores, de los liquidadores y, en su caso, de los auditores de cuentas…"

Importante

A pesar de que lo que acabamos de decir es el contenido literal de la regulación sobre la auditoría de las cuentas anuales, en la práctica, en las grandes empresas que cotizan en Bolsa y cuyo capital está muy diluido, son los administradores los que toman la decisión sobre qué auditor es el elegido y la Junta General se limita a aprobar, sin excesiva deliberación, la propuesta realizada por aquellos. Observemos que, en el fondo, esto es un hecho anómalo, ya que los auditores ante quien deben responder es ante los socios ya que su misión es acreditar que las cuentas anuales representan la imagen fiel de la empresa y no sufren ningún tipo de distorsión o manipulación que oculten posibles quebrantos patrimoniales a sus propietarios. Pero la escasa implicación de los pequeños socios en la gestión de las empresas de la que son accionistas es una asignatura pendiente que lleva a que los problemas de muchas compañías acaben aflorando demasiado tarde.

Es importante lo que acabamos de decir porque la Norma Técnica NIA-ES 2010 indica que trata de las responsabilidades que tiene el auditor al acordar los términos del encargo de auditoría con la dirección lo cual puede llevar al equívoco de pensar que es la dirección quien nombra los auditores cuando hay que interpretar la norma en el sentido de que, una vez nombrados por la Junta General, los auditores tienen que desempeñar su tarea de forma acordada con los administradores de la empresa.

La Norma Técnica antes mencionada indica que la carta de encargo (que es el acuerdo entre empresa y auditor sobre la auditoría a realizar) puede hacer referencia a:

–Definición del alcance de la auditoría, incluida una referencia a las disposiciones legales o reglamentarias y las NIA aplicables.

–Las formas de comunicación de resultados del encargo de auditoría.

–El hecho de que, por las limitaciones inherentes a la auditoría y al control interno de la empresa, hay un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, incluso aunque la auditoría se planifique y se ejecute de conformidad con las NIA.

–Los planes relativos a la planificación y ejecución de la auditoría.

–La expectativa de que la dirección proporcione manifestaciones escritas.

–El acuerdo de la dirección de poner a disposición del auditor un borrador de los estados financieros y cualquier otra información complementaria con tiempo suficiente para que el auditor pueda terminar la auditoría según el calendario propuesto.

–El acuerdo de la dirección de informar al auditor sobre los hechos que puedan afectar a los estados financieros y que lleguen a conocimiento de la dirección durante el período que media entre la fecha del informe de auditoría y la fecha de publicación de los estados financieros.

–La base sobre la que se calculan los honorarios y cualquier posible acuerdo de facturación.

–La solicitud de que la dirección acuse recibo de la carta de encargo y apruebe los términos del encargo que se recogen en ella.

Cuando proceda, también pueden incluirse los acuerdos relativos a la participación de otros auditores y expertos en algunos aspectos de la auditoría, acuerdos referidos a la participación de auditores internos y de otros empleados de la entidad y acuerdos que deban alcanzarse con el auditor predecesor, si lo hubiera, en el caso de un encargo inicial de auditoría.

La planificación

La auditoría no empieza cuando las cuentas anuales son formuladas por los administradores sino que tiene que empezar mucho antes. Con carácter previo, hay que conocer la actividad de la empresa, profundizar en el funcionamiento y procedimientos de la misma, evaluar los recursos a dedicar a la revisión de las distintas áreas contables, definir una estrategia global para la tarea a realizar y elaborar un plan de auditoría que organice las acciones a ejecutar cuando las cuentas anuales sean formuladas.

Importante

La labor de planificación puede empezar, sobre todo en empresas de gran tamaño, en el mismo momento en que termina la planificación del ejercicio anterior. Y, aunque la empresa sea de pequeña dimensión, siempre en el momento de recibir el encargo cuando el ejercicio en curso vaya a ser el primero en auditar. En este caso, el nuevo auditor tendrá, incluso, que contactar con su predecesor para informarse de los principales elementos críticos de la empresa cuya información contable va a ser revisada.

Dentro de la tarea de planificación, es muy importante la evaluación del control interno de la empresa.

Importante

Los mecanismos que integran el sistema de control interno de una empresa tienen como finalidad preservar el valor de los activos de esta, asegurarse que la información procesada es correcta, lograr el máximo grado posible de eficiencia de las operaciones y conseguir el cumplimiento de las políticas y directrices marcadas por la dirección. Dentro del control interno, hay dos tipos de mecanismos:

–Los controles administrativos.- Cuya finalidad es cumplir con el objetivo de eficiencia operativa y asegurarse de que las directrices de la dirección son cumplidas.

–Los controles contables.- Que se preocupan de proteger el valor de los activos y de lograr que los registros contables sean fiables.

Obviamente, el auditor se tiene que centrar en los segundos, pero tendrá que atender a los primeros en la medida en que puedan afectar a la revisión de la veracidad de las cuentas anuales.

Si, durante la fase de planificación, se constata que el sistema de control interno de la empresa es fiable, la auditoría se puede basar en el mismo cuando llegue la fase definitiva de la revisión. Si, en cambio, se constata que dicho sistema, o partes concretas del mismo, carece de la suficiente fiabilidad, habrá que realizar un esfuerzo adicional, con técnicas específicas, para asegurarse de que las cifras que muestra la empresa resultan de aplicar correctamente los criterios de valoración permitidos.

Dicha evaluación comprendería dos fases claramente diferenciadas:

–En la primera, el auditor tendría que conocer y comprender el diseño del sistema de control interno de la empresa a auditar.

–En la segunda, el auditor tendría que realizar las pruebas de cumplimiento para verificar que los controles internos establecidos funcionan realmente.

Importante

Como es fácil deducir, dependiendo de la complejidad de la empresa objeto de la auditoría, esta fase previa del estudio del control interno puede ser lo suficientemente extensa como para que pueda llegar a empezar, incluso, mucho antes de que termine el ejercicio a auditar. Sin la realización del estudio del diseño del sistema de control interno, el auditor no podrá elaborar el plan de auditoría porque desconocerá cómo se procesa el flujo de información interna por parte de la empresa y, por tanto, no podrá precisar qué grado de error cabe esperar en aquella. Sin saber ese dato, será difícil determinar qué recursos personales asignar para cumplir con la finalidad de la auditoría.

Realización del proceso de auditoría

Una vez que se ha procedido a planificar el proceso de auditoría y las cuentas anuales son formuladas por los administradores de la empresa, el auditor realiza el núcleo de su trabajo, el cual se basa en obtener evidencia suficiente para asegurarse de que la información contable registrada corresponde a la realidad de los hechos económico-financieros acaecidos en la empresa. En este contexto, hay tres conceptos que tienen gran importancia:

–Evidencia suficiente.- Se trata de recopilar la información pertinente para asegurarse la integridad, exactitud y validez de los registros contables que están siendo auditados.

–Error tolerable.- Obviamente, en el proceso de obtención de evidencia hay que seguir un principio básico de economicidad, de modo que, en muchos casos, no se puede llegar a obtener un porcentaje de 100% de seguridad en cuanto a que los registros son fiables, ya que, a partir de un cierto momento, ello supondría un coste que sería muy superior a la eficacia conseguida en la labor auditora. Ello lleva al concepto de incorrección tolerable o error tolerable, regulado por la NIA-ES 530. Dicha norma define la incorrección intolerable como el importe establecido por el auditor con el objetivo de obtener un grado adecuado de seguridad de que las incorrecciones existentes en la población no superan dicho importe. Se habla de población porque, en muchos casos, en relación a muchas partidas, habrá que hacer un muestreo estadístico y, en dicha disciplina, al conjunto real de datos se llama, precisamente, población. Por tanto, se trataría de que la muestra elegida sirva para confirmar que el registro contable es válido.

Recuerda

Pensemos en una entidad financiera que tiene concedido miles de préstamos. El auditor no puede revisar todos ellos (aunque se trate, como es usual en estos casos, de una firma auditora de primer orden) por lo que se tratará de revisar todos los préstamos de elevado importe (fijando una cifra a partir de la cual, todos los préstamos serán revisados) y, para el resto, se tomará una muestra de cada grupo homogéneo que se considere (préstamos hipotecarios a particulares, préstamos al consumo, préstamos a empresas) para verificar el posible grado de morosidad de los mismos. Con ello, por ejemplo, es posible que se revisen préstamos que sumen un 88% del importe total concedido. A partir de los datos obtenidos, se obtendrá un porcentaje de morosidad posible de la muestra. La cuestión que el auditor tiene que dilucidar es a partir de qué porcentaje del importe total concedido se puede considerar que los datos obtenidos son significativos de toda la partida considerada.

Pruebas sustantivas

Frente a las pruebas de cumplimiento, las pruebas sustantivas son las que se relacionan, directamente, con la obtención de evidencia para asegurarse de que los registros contables son precisos, válidos y recogen íntegramente todos los hechos económico-financieros de la empresa. Constituyen, por tanto, el núcleo esencial del trabajo de auditoría a realizar.

Ejemplos de pruebas de cumplimiento son la verificación de que todas las compras de aprovisionamientos son autorizadas por el nivel jerárquico correspondiente, de que la empresa controla periódicamente que tiene controlados y bien registrados todos los activos que están registrados en el inmovilizado material, que todas las operaciones de concesión de créditos a clientes son autorizadas tras efectuar el correspondiente estudio económico-financiero de los mismos, que se efectúan periódicamente arqueos de caja para comprobar que el efectivo coincide con los importes declarados, que se sigue un procedimiento para confirmar la validez de las facturas recibidas de proveedores y para efectuar el pago de las mismas (siendo personas distintas las autorizadas para realizar las compras, para comprobar que son conformes y para girar el pago final), etc.

Ejemplos de pruebas sustantivas serían la revisión de las escrituras públicas inscritas en el Registro Mercantil para confirmar que la cifra de capital contabilizada coincide con la que allí está declarada, la conciliación de los saldos que aparecen en los extractos bancarios con el saldo registrado en la cuenta contable correspondiente, la circularización de saldos con bancos, clientes y proveedores para confirmar que los importes contabilizados coinciden con el que aquellos declaren, verificar que la empresa controla y es titular de los bienes y elementos que integran el inmovilizado material, etc.

El informe

El resultado final del proceso de auditoría es un informe elaborado por el auditor en que este concluye si la información contable presentada corresponde a la aplicación de los criterios de valoración permitidos. Dicho informe acompañará a las cuentas anuales y formará parte del conjunto de documentos que será depositado en el Registro Mercantil.

La opinión final que puede dar el auditor se moverá dentro de los siguientes tipos:

1.Opinión no modificada (o favorable).- En este caso, el auditor habrá concluido que las cuentas anuales han sido preparadas, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.

Importante

En una opinión no modificada, la información contable ha sido elaborada según los criterios normativas aplicables y está libre de errores materiales.

2.Opinión modificada.- En este caso, caben dos posibilidades:

a. Que, tras la labor de revisión, el auditor concluya que la información contable no está libre de errores materiales.

b. Que, tras la labor de revisión, el auditor no haya podido obtener evidencia suficiente y adecuada para concluir si los estados financieros están libres o no de incorrección material.

Importante

Ha habido un cambio muy importante en relación a la opinión dada por el auditor si comparamos la actual regulación de 2013 con la Resolución de 1991. Con anterioridad, la opinión del auditor consistía en expresar si las cuentas anuales reflejaban o no la imagen fiel de la empresa. Paradójicamente, ahora, que la nueva reforma contable ha puesto el énfasis en el objetivo de imagen fiel a la hora de elaborar la información contable, en el informe de auditoría no se hace mención explícita a dicho aspecto. La NIA-ES 700, la cual se refiere, precisamente, a la emisión del citado informe, indica que el auditor expresará una opinión no modificada… cuando concluya que los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera aplicable.

La razón de ello (y que resuelve la aparente contradicción) es que, frente al carácter cerrado que, anteriormente, tenían los procedimientos de contabilización, ahora las empresas tienen mayor margen de maniobra, en algunos casos, para elegir el criterio a aplicar, bajo la condición de que explicite en Memoria el trasfondo económico que justifique la elección realizada. Se supone que la aplicación sistemática de un marco contable determinado garantiza que la información presentada refleje la imagen fiel de la empresa por lo que el énfasis se debe centrar en asegurarse de que el marco contable elegido es el adecuado para la realidad de la empresa y que toda la información financiera ha sido elaborada según el marco contable elegido.

Por todo lo expuesto hasta el momento, a la hora de llevar a cabo un proceso de auditoría la empresa tiene que cumplir, esencialmente, con los siguientes pasos:

–Profundización en la estructura de negocio de la empresa y en el sector donde desarrolla su actividad.

–Profundización en el diseño del sistema de control interno de la empresa.

–Realización de las pruebas de cumplimiento, para constatar el grado de fiabilidad de los controles internos.

–Elaboración del plan de auditoría.

–Realización de la auditoría propiamente dicha, una vez que los administradores han formulado las cuentas anuales del ejercicio, con la ejecución de las pruebas sustantivas.

–Análisis y evaluación de los datos obtenidos.

–Emisión del informe de auditoría.

Una vez que hemos descrito de modo general todo el proceso de auditoría, comprenderemos el esquema que vamos a aplicar para cada uno de los grupos de cuentas que vamos a considerar.

Para cada uno de los grupos de cuentas que vamos a tratar, vamos a seguir un esquema de exposición similar:

1.Veremos, en primer lugar, las cuentas contables afectadas.

2.A continuación, abordaremos los puntos relevantes del control interno que, en relación a dichas cuentas, son significativos para el proceso de auditoría.

3.Determinaremos qué objetivos de auditoría hay que fijarse para el área contable que estemos tratando.

4.Revisaremos los procedimientos de auditoría aplicar.

5.Nos detendremos en los puntos de riesgo con los que debemos tener especial cuidado.

6.Finalmente, profundizaremos en los principios y normas contables que hay que tener en cuenta a la hora de evaluar la evidencia obtenida.

Importante

Es crucial seguir una mecánica clara y sistemática a la hora de emprender la labor de auditoría de las cuentas anuales de una empresa, ya que ello es fundamental para poder cumplir con los objetivos fijados en la carta de encargo en el tiempo previsto y llegar a conclusiones sólidas para poder emitir un informe de auditoría ajustado a la realidad de los datos.

La primera área contable que vamos a tratar es la del Inmovilizado material. El Inmovilizado material incluye todos los elementos físicos que forman parte de la estructura permanente de la empresa con el fin de poder desarrollar el objeto típico y habitual de la misma. Lógicamente, forman parte de este grupo los edificios donde la empresa lleva a cabo su actividad, la maquinaria, las instalaciones técnicas complejas, los elementos de transporte (motos, automóviles, furgonetas, camiones) empleados, los ordenadores, el mobiliario, etc.

A partir de la reforma contable de 2007, se han introducido una serie de cambios en este grupo de cuentas que obliga a realizar un esfuerzo adicional de cara a confirmar que el registro de las operaciones se adecúa a las normas y criterios contables establecidos. Ese esfuerzo adicional hay que centrarlo en tres aspectos:

1.La correcta clasificación de las Inversiones inmobiliarias.- En relación a la anterior regulación contable, ahora se desglosan del resto de elementos aquellos inmuebles cuyo objeto es obtener rentas, plusvalías o ambos.

2.La correcta clasificación de los Activos no corrientes mantenidos para la venta.- Esta nueva categoría que ahora aparece se refiere a aquellos elementos del inmovilizado sobre los que existe un plan de venta y de los que cabe esperar razonablemente que, efectivamente, van a ser vendidos. La reclasificación que hay que efectuar de los elementos correspondientes supone pasen a formar parte del activo corriente, con las implicaciones que de ello se derivan en relación a las previsiones de liquidez de la empresa, lo cual puede acabar afectando a la posibilidad de poder seguir aplicando o no el principio de empresa en funcionamiento. Al mismo tiempo, hay que tener en cuenta que, junto a los elementos del inmovilizado a vender, hay que reclasificar todos los elementos que pudieran estar asociados a los mismos (por ejemplo, amortizaciones acumuladas, deterioros registrados, préstamos vinculados).

Recuerda

Las valoraciones que se realizan en relación a los diferentes elementos que integran los estados financieros se basan en el supuesto de que la empresa va a seguir funcionado sin problemas a corto plazo por lo que no cabe aplicar valores de liquidación a dichos elementos. Uno de los factores que más puede afectar al funcionamiento normal de la empresa a corto plazo es la falta de liquidez. Por tanto, evaluar cuál es el grado de liquidez de la empresa es fundamental para poder decidir si el principio de empresa en funcionamiento es aplicable o no. La incorrecta reclasificación de elementos del inmovilizado a la categoría de mantenidos para la venta puede dar una falsa impresión de generación de liquidez por parte de la empresa y puede distorsionar claramente las conclusiones que se pueden sacar del análisis económico-financiero de las cuentas anuales.

3.Por último, hay que tener en cuenta el concepto de Unidad Generadora de Efectivo, referido al conjunto mínimo de elementos capaz de generar flujos de efectivo por sí mismo, a la hora de calcular el deterioro de determinadas partidas del inmovilizado material.

1.1.1. Cuentas afectadas

Las cuentas contables que se ven afectadas por la auditoría de esta área contable son las siguientes:

21. INMOVILIZACIONES MATERIALES

210. Terrenos y bienes naturales

211. Construcciones

212. Instalaciones técnicas

213. Maquinaria

214. Utillaje

215. Otras instalaciones

216. Mobiliario

217. Equipos para procesos de información

218. Elementos de transporte

219. Otro inmovilizado material

22. INVERSIONES INMOBILIARIAS

220. Inversiones en terrenos y bienes naturales

221. Inversiones en construcciones

23. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO

230. Adaptación de terrenos y bienes naturales

231. Construcciones en curso

232. Instalaciones técnicas en montaje

233. Maquinaria en montaje

237. Equipos para procesos de información en montaje

239. Anticipos para inmovilizaciones materiales

281. Amortización acumulada del inmovilizado material

2811. Amortización acumulada de construcciones

2812. Amortización acumulada de instalaciones técnicas

2813. Amortización acumulada de maquinaria

2814. Amortización acumulada de utillaje

2815. Amortización acumulada de otras instalaciones

2816. Amortización acumulada de mobiliario

2817. Amortización acumulada de equipos para procesos de información

2818. Amortización acumulada de elementos de transporte

2819. Amortización acumulada de otro inmovilizado material

291. Deterioro de valor del inmovilizado material

2910. Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales

2911. Deterioro de valor de construcciones

2912. Deterioro de valor de instalaciones técnicas

2913. Deterioro de valor de maquinaria

2914. Deterioro de valor de utillaje

2915. Deterioro de valor de otras instalaciones

2916. Deterioro de valor de mobiliario

2917. Deterioro de valor de equipos para procesos de información

2918. Deterioro de valor de elementos de transporte

2919. Deterioro de valor de otro inmovilizado material

292. Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias

2920. Deterioro de valor de los terrenos y bienes naturales

2921. Deterioro de valor de construcciones

58. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS

580. Inmovilizado

581. Inversiones con personas y entidades vinculadas

582. Inversiones financieras

583. Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

584. Otros activos

585. Provisiones

586. Deudas con características especiales

587. Deudas con personas y entidades vinculadas

588. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

589. Otros pasivos

671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material.

681. Amortización del inmovilizado material.

691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material.

771. Beneficios procedentes del inmovilizado material.

1.1.2. El Control Interno

Los mecanismos de control que tienen que ser evaluados por el auditor antes de elaborar el plan de auditoría son los siguientes:

1.Hay que comprobar si la empresa mantiene un registro de las adiciones, retiros y de las amortizaciones realizadas (tanto desde el punto de vista contable como desde el punto de vista fiscal) en cada elemento del inmovilizado material, incluyendo todos los datos que permitan una completa identificación del mismo, además de su coste por unidad y de su vida útil estimada.

2.Hay que comprobar si existe un sistema de autorizaciones para efectuar los desembolsos relacionados con la adquisición de inmovilizado material, con independencia de que la misma se instrumente mediante compra, arrendamiento o construcción por parte de la empresa. Dicho sistema debería fijar con claridad los procedimientos a seguir en una serie de fases claramente diferenciadas:

a. Realización del pedido.

b. Recepción.

c. Inspección para determinar que las condiciones del inmovilizado entregado/construido son conformes.

d. Pago final.

Importante

Dentro de este mecanismo de control interno, hay que tener en cuenta la actual regulación de los arrendamientos y su distinción entre Arrendamiento operativo y Arrendamiento financiero, la cual no se basa en la forma jurídica sino en la realidad económica de las operaciones. Ello obliga a revisar los criterios que sigue la empresa para clasificar los arrendamientos en una u otra categoría y los procedimientos utilizados para evaluar el tipo de arrendamiento en el que hay que clasificar las operaciones.

3.Hay que comprobar si existe un plan anual de inversiones, debidamente formalizado y aprobado.

4.Hay que comprobar si se han fijado políticas contables claramente definidas en relación a una serie de aspectos críticos de registro:

a. Amortizaciones.

b. Capitalización de gastos.

c. Asignación de los pagos realizados asociados a elementos de inmovilizado a mayor valor de los mismos o a la cuenta 622. Reparaciones y conservación.

5.Hay que comprobar si se ha establecido un procedimiento de inventarios físicos periódicos que tengan como fin cotejar los elementos registrados con los efectivamente controlados y que sean de titularidad de la empresa.

6.Hay que comprobar si existe un sistema de registro de costes para los elementos integrantes del inmovilizado en curso y un procedimiento para dar de baja los elementos que vayan a dejar de formar parte de la estructura permanente de la empresa.

Importante

La asignación de costes para valorar los elementos del inmovilizado que hayan sido fabricados por la propia empresa es un elemento crítico en la revisión de la información contable. Por lo tanto, en caso de que existan elementos de este tipo, este será uno de los puntos relevantes a comprobar ya que puede suponer una alteración importante tanto de los propios elementos del inmovilizado y de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (PyG).

7.Hay que comprobar si se concilia periódicamente los registros auxiliares del inmovilizado con los datos que resulten del Libro Mayor.

Recuerda

En relación a los libros contables, el Código de Comercio sólo instaura como obligatorios el Libro Diario y el Libro de Inventario y de Cuentas Anuales. Aunque no tenga ese carácter, el Libro Mayor es, evidentemente, de enorme utilidad práctica para la llevanza de la contabilidad ya que permite revisar, en todo momento, el saldo de cualquier cuenta contable. A la hora de establecer el sistema de controles internos, es necesario su uso habitual para contrastar los saldos que registra con los saldos de los inventarios o de los registros auxiliares gestionados.

8.Hay que comprobar si se han establecido sistemas de control en todos aquellos proyectos de inversión que la empresa ha considerado como especialmente relevantes, por su carácter estratégico o por el montante que supone su realización, de forma que, en todo momento, pueden ser comparados los costes efectivos con los costes presupuestados.

9.Hay que comprobar si existe un procedimiento que vincule cada elemento de la partida Activos mantenidos para la venta con un plan de enajenación bien programado y que identifique todos los elementos del Balance (tanto de Activo como de Pasivo) que estén asociados al elemento a enajenar.

10.Hay que comprobar cómo se documenta la política de gestión de la cartera de inmuebles incluidos en el grupo Inversiones inmobiliarias, la cual abarca dos posibilidades claramente diferenciadas:

a. En relación a los inmuebles alquilados, hay que comprobar cómo se supervisa la correcta formalización y custodia de los contratos correspondientes, el control sobre la percepción en fecha de los alquileres fijados y el establecimiento de señales de alerta para desarrollar las acciones de aviso a los clientes y, en su caso, las acciones legales de cara a la recuperación de las rentas impagadas y la recuperación de los inmuebles arrendados.

b. En relación a los inmuebles destinados a la obtención de plusvalías, hay que comprobar que la empresa controla la ejecución de los planes de venta y ha establecido las políticas contables adecuadas para registrar posibles deterioros de valor ante retrasos en las ventas o imposibilidad de realizar las mismas a los precios inicialmente fijados, así como la existencia de planes alternativos en caso de que las ventas no se lleguen a realizar de modo que se puedan acabar destinando a alquiler los inmuebles afectados.

11.Hay que comprobar si los elementos del inmovilizado material están debidamente custodiados.

12.Hay que comprobar si la empresa dispone de una política adecuada de seguros.

Importante

Los puntos 11 y 12 tratan de dilucidar la existencia de factores de riesgo que puedan acarrear pérdidas de valor de los elementos del inmovilizado material. La existencia de seguros que cubran posibles siniestros que se produzcan y dañen la integridad de los activos registrados y la certeza de que estos están adecuadamente vigilados mitigan las contingencias inesperadas que los mismos puedan sufrir.

13.Hay que comprobar si la empresa evalúa periódicamente si sus elementos del inmovilizado material son necesarias para el desarrollo de su actividad.

Sabías que

Si la empresa no evalúa esta última circunstancia, no será posible saber si la valoración de determinados activos pueda ser correcta. Dicha valoración depende de los beneficios que, en el futuro, puedan generar y, si no participan en la actividad de la empresa, ni está planeado que pueda participar, habrá de revisarse la cantidad por la que aparecen en Balance y plantearse si se deben cuantificar según su posible valor de venta.

A lo largo del proceso de auditoría, el auditor deberá ir generando los llamados documentos de auditoría, los cuales sirven para dar constancia del trabajo realizado y para justificar que se han verificado todos los requisitos necesarios para cumplir con las buenas prácticas de auditoría.

La forma en que se instrumenta la verificación de la existencia de controles internos (tanto si fueran del inmovilizado material como los referidos a cualquier otro grupo de cuentas del Balance) es mediante los llamados Cuestionarios de control interno, los cuales sirven, además de su función documental, de instrumento de ayuda a la hora de realización del trabajo.

Un modelo estándar de Cuestionario de control interno incluye el nombre de la empresa auditada, el área contable que se está revisando, el nombre de la persona (o personas) que realizan la verificación, la fecha de la misma, la relación de controles de los que hay que constatar su existencia, las opciones disponibles tras la revisión correspondiente (que existan – SÍ-, que no existan – NO-, o que no sean aplicables en el caso de la empresa que se está auditando – N/A-) y las observaciones complementarias a la respuesta dada.

Este podría ser un ejemplo de cómo podría ser un Cuestionario de control interno:

Como parte del trabajo de la auditoría, las debilidades detectadas en el sistema de control interno de la empresa deben ser comunicadas a la empresa con el fin de que esta pueda resolver las deficiencias existentes.

1.1.2. Objetivos de auditoría

Los objetivos que hay que alcanzar en la revisión de este grupo de cuentas son los siguientes:

1.Comprobar que los elementos del inmovilizado material, bien sean adquiridos o fabricados, existen, son propiedad de la empresa, están en buenas condiciones de uso y están valorados de acuerdo con las normas y criterios establecidos por el Plan General de Contabilidad (PGC) y de forma uniforme en relación a los ejercicios anteriores (OIM1).

Importante

A la hora de aplicar los criterios de valoración establecidos en el PGC, hay que recordar que este ha introducido novedades que hacen que no sólo se aplique el criterio de coste histórico (precio de adquisición o coste de producción) y ha introducido cambios importantes en la regulación del inmovilizado material. En particular, tenemos que atender a tres circunstancias:

–A la hora de efectuar las correcciones valorativas, hay que tener en cuenta que la empresa tiene que evaluar si el valor registrado del elemento del inmovilizado material está por debajo de su importe recuperable (siendo este último el mayor entre el valor razonables menos los costes de venta y el valor de uso).

–Hay que tener en cuenta también la regulación de los arrendamientos. Si el arrendamiento es considerado como financiero, ello obligará a dar de alta el bien arrendado como un elemento del inmovilizado y la contrapartida será una operación de endeudamiento. Por tanto, la auditoría tendrá que verificar si la distinción entre arrendamientos financieros y operativos se ha realizado correctamente.

–Finalmente, hay que atender a la regulación de las permutas y al factor clave de si hay que considerarlas como comerciales o no comerciales. En caso de considerarlas no comerciales, no se podrá contabilizar ningún beneficio por la operación. La auditoría tendrá que verificar que la distinción entre permutas comerciales y no comerciales se ha hecho conforme a los criterios del PGC.

2.Comprobar que se han contabilizado correctamente las bajas de inmovilizado en relación a tres conceptos básicos:

- Valor registrado en Balance.

- Amortización acumulada.

- Valor obtenido de la enajenación, venta o cesión. (OIM2)

3.Comprobar que los elementos traspasados al grupo